Школа бухгалтера № 5 (12.3.2007)
Бухгалтерський облік

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

Гроші не тільки постійно перебувають у русі (Semper in motu (лат.) - завжди в русі, сказано і про них), але ще і мають властивість змінюватися. Звідси завдання складання звіту про їхній рух стає однією з найскладніших в бухобліку.

Рівняння як математична форма балансу

Отже, наш законодавець обрав непрямий метод тому, що інструкцію під нього скласти простіше, ніж під прямий метод (і то помилок було чимало).

Щоб уявити теоретичні нюанси складання звіту про рух грошових коштів (далі - ОДДС) непрямим методом, «стартує» від чистого прибутку (або від нерозподіленого), введемо такі позначення: Д - грошові кошти та їх еквіваленти; НДА - негрошові активи; Про - зобов'язання; НЧП - нерозподілений чистий прибуток (в т.ч. і резерви, створювані за її рахунок); К - капітал (весь капітал за винятком НЧП); ЧП - чистий прибуток за період (за звітом про фінансові результати); Дд - дивіденди, нараховані та виплачені протягом періоду. Все це, повторюємо, без активів і зобов'язань відображено в балансі на підставі виконання контрактів бартерного типу.

Таким чином, отримуємо балансове рівняння 1:

Д + НДА = О + К + НЧП. Якщо взяти його показники на початок (0) і на кінець (1) того ж року, відняти з других перші, то отримаємо рівняння 2 такого виду: (Д1 -Д0) + (НДА1 - НДА0) = (О1 - О0) + ( К1 - К0) + (НЧП1 - НЧП0). Звідси випливає рівняння 3: (Д1 -Д0) = (НЧП1 - НЧП0) - (НДА1 - НДА0) + (О1 -О0) + (К1 - К0). При цьому замість (НЧП1 - НЧП0) завжди можна підставити ПП, якщо дивіденди не виплачувалися, або (ПП - ДД), якщо їх виплати були.

З рівняння 3 слід: 1) якщо НЧП1> НЧП0, то Д збільшується; 2) якщо НЧП1 НДА0, то Д зменшується; 4) якщо НДА1 О0, то Д збільшується; 6) якщо О1 7) якщо К1> К0, то Д збільшується; 8) якщо К1 Таким чином, маємо спільні правила (загальні, тому що аналізуємо весь баланс): 1) збільшення будь-якої статті активу балансу (крім Д) відображається в ЗРГК як зменшення Д; 2) зменшення будь-якої статті активу балансу (крім Д) відображається в ЗРГК як збільшення Д; 3) збільшення будь-якої статті пасиву балансу відображається в ЗРГК як збільшення Д; 4) зменшення будь-якої статті пасиву балансу відображається в ЗРГК як зменшення Д. При цьому сказане про пасивах поширюється і на контрактивом, так як відповідні рахунки працюють однаково.

Якщо ж для застосування непрямого методу за точку відліку замість чистого прибутку приймається прибуток до оподаткування, то для складання адекватного ЗРГК необхідно брати зміни в поточних зобов'язаннях без зміни в розрахунках з бюджетом по податку на прибуток, але зате показувати суму фактичної сплати податку на прибуток протягом періоду. Це видно з рівняння ПП + (РБ1 - РБ0) = ПДН - УНП, що випливає з складання і перетворення наступних рівнянь: 1) ПП = ПДН - НП;

2) РБ0 + НП - УНП = РБ1; 3) НП = РБ1 - РБ0 + УНП; 4) ЧП = ПДН - (РБ1 - РБ0) - УНП (де ЧП - чистий прибуток; ПДН - прибуток до оподаткування; НП - податок на прибуток; РБ - розрахунки з бюджетом з податку на прибуток; УНП - сплата податку на прибуток до бюджету ).

Перевіримо все сказане на прикладі.

ПРИКЛАД 1

За даними обліку компанії «Ух!» Маємо такі дані (дивися таблицю 1):

Оборотно-сальдовий баланс компанії «Ух!» За 2002 рік (тис. У.о.)

Таблиця 1

Назва балансовогорахункуПочаткове сальдоОборотиКінцеве сальдоЗміна сальдо за рік і його вплив на грошові коштиДтКтДтКтДтКт

Основні засоби 10,0 - 2,0 - 12,0 - - 2,0 Знос основних засобів - 2,0 - 1,0 - 3,0 + 1,0 Товари на складі 14,0 - 7,0 12,0 9,0 - + 5,0 Покупці-дебітори 7,0 - 27,0 17,0 17,0 - - 10,0 Грошові кошти 8,0 - 20,0 18,0 10,0 - +2,0 Статутний капітал - 6,0 - 3,0 - 9,0 + 3,0 Нерозподілений прибуток - 10,0 - 3, 0 - 13,0 + 3,0 Розрахунки з держбюджетом з податку на прибуток - 5,0 3,0 2,0 - 4,0 - 1,0 Нарахована зарплата - 4,0 4,0 6,0 - 6,0 + 2,0 Постачальники-кредитори - 9,0 5,0 7,0 - 11,0 + 2,0 Інші кредитори - 3,0 4,0 3,0 - 2 , 0 - 1,0 Баланс 39,0 39,0 72,0 72,0 48,0 48,0 -

Прибуток до оподаткування за 2002 рік склав 5,0 тис. У.о. (В т.ч. підлягає сплаті податок на прибуток - 2,0 тис. У.о.), а чистий прибуток - 3,0 тис. У.о. (Це ж і річний приріст нерозподіленого прибутку за даними балансу, так як дивіденди в 2002 році не нараховувались та не виплачувалися). Дані по рахунку «Фінансові результати» за 2002 рік (в тис. У.о.): 1) оборот по кредиту - 27,0 (це сума нарахованого доходу від реалізації товарів); 2) оборот по дебету - 27,0 (в т.ч. собівартість реалізованих товарів - 12,0; вартість отриманих транспортних послуг - 3,0; нарахована зарплата персоналу - 6,0; амортизація основних засобів - 1,0; нараховані витрати з податку на прибуток - 2,0; нерозподілений прибуток - 3,0).

Дані по рахунку «Поточний рахунок в банку» за 2002 рік (в тис. У.о.): 1) початкове сальдо (по дебету) - 8,0;

2) кінцеве сальдо (по дебету) - 10,0; 3) оборот по дебету - 20,0 (в т.ч. надходження від покупців товарів - 17,0; надходження в оплату статутного капіталу компанії - 3,0); 4) оборот по кредиту - 18,0 (в т.ч. оплата придбаних основних засобів - 2,0; виплата зарплати персоналу - 4,0; перерахування постачальникам за товари - 5,0; оплата отриманих послуг - 4,0; перерахування податку на прибуток до держбюджету - 3,0).

Далі складемо три ОДДС, беручи до уваги всі наявні показники (а не тільки пов'язані з операційною діяльністю) і відволікаючись від видів діяльності. Зараз завдання лише перевірити зазначені правила.

ОДДС 1 (прямий метод; враховується тільки фактичний рух коштів по банківському рахунку компанії): 17 + 3 - 2 - 4 - 5 - 4 - 3 = 20 - 18 = 2 (це чистий приплив грошових коштів за рік); 2 + 8 = 10.

ОДДС 2 (непрямий метод; точка відліку - чистий прибуток): 3 - 2 + 1 + 5 - 10 + 3 - 1 + 2 + 2 - 1 = 2 (це чистий приплив грошових коштів за рік); 2 + 8 = 10.

ОДДС 3 (непрямий метод; точка відліку - річний прибуток до оподаткування; сума зміни зобов'язань зі сплати поточного податку на прибуток (- 1) не враховується, але показується сума фактично сплаченого податку на прибуток за рік (- 3); замість збільшення статутного капіталу за балансу показується його фактична оплата (втім, тут «+ 3» і так, і так)): 5 - 2 + 1 + 5 - 10 + 3 - 3 + 2 + 2 - 1 = 2 (це чистий приплив грошових коштів за рік ); 2 + 8 = 10.

Звіти про рух грошових коштів компанії «Ух!» За 2002 рік (тис. У.о.)

Таблиця 2

Чистий прибуток за 2002 рік - 3,0 - Прибуток до оподаткування за 2002 рік - - 5,0 Збільшення основних засобів за 2002 рік - - 2,0 - 2,0 Збільшення зносу основних коштів за 2002 рік - + 1,0 + 1,0 Зменшення товарів на складі за 2002 рік - + 5,0 + 5,0 Збільшення заборгованості покупців за 2002 рік - - 10,00 - 10,0 Збільшення статутного капіталу (баланс за 2002 рік) - + 3,0 - Зменшення зобов'язань з податку на прибуток - - 1,0 - Збільшення заборгованості із зарплати за 2002 рік - + 2,0 + 2,0 Збільшення заборгованості пров д постачальниками - + 2,0 + 2,0 Зменшення заборгованості перед іншими кредиторами (за даними балансу за 2002 рік) - - 1,0 - 1,0 Надходження грошей від покупців товарів + 17,0 - - Надходження грошей в оплату статутного капіталу + 3,0 - + 3,0 Оплата придбаних основних засобів - 2,0 - - Виплата заробітної плати персоналу - 4,0 - - Перерахування грошей постачальникам за товари - 5,0 - - Оплата контрагентам за отримані послуги - 4,0 - - Перерахування податку на прибуток до держбюджету - 3,0 - - 3,0 Чистий приплив грошових коштів за рік + 2,0 +2,0 +2,0 Залишок грошей на початок 2002 року 8,0 8,0 8,0 Залишок дене на кінець 2002 року 10,0 10,0 10,0

Як бачимо, підсумкові дані по всім трьом звітам рівні між собою. Таким чином, отримавши належний аналітичний інструментарій, можемо переходити до П (С) БО 4.

Оскільки норми П (С) БО 4, як зазначено в його п. 2, стосуються звітів про рух грошових коштів підприємств усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ), то і розглянемо ми їх досить повно. Виділити ж важливіші правила навряд чи вдасться, тому що на практиці одному підприємству «рідніше» одні норми П (С) БО 4, іншому - інші, а третє взагалі може виявитися «чемпіоном України з руху ДС в різні боки». Однак стаття -не книга, тому ми не аналізуємо особливості складання консолідованого ОДДС (для материнської компанії і її дочірніх підприємств, взятих як одна економічна одиниця). Що стосується форми складання непрямого ОДДС, наведеної в П (С) БО 4, то нею ми обов'язково скористаємося при вирішенні числового прикладу. Заодно повправлятися і в складанні ОДДС прямим методом.

Відповідно до п. 6 П (С) БО 4 у звіті про рух грошових коштів наводяться дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. При цьому під рухом грошових коштів розуміється надходження і вибуття грошових коштів та їх еквівалентів (п. 4 П (С) БО 4). Грошовими коштами вважаються готівку, кошти на рахунках в банках та депозити до запитання (п. 4 П (С) БО 4), а еквіваленти грошових коштів - це короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості (п. 4 П (С) БО 4). З вітчизняних цінних паперів (далі - ЦП) до таких еквівалентів можна віднести державні облігації (ОВДП) і ті з акцій підприємств, що вважаються «блакитними фішками» фондового ринку. Причому таке віднесення певною мірою умовно, тому що в сфері наших ЦБ ще даються взнаки ситуації типу «сьогодні - блакитна фішка, а завтра - клишоногий ведмедик».

Що ж до трьох згаданих видів діяльності слід зауважити, що крім них при складанні ОДДС важливе розуміння і звичайної діяльності в цілому, і надзвичайних подій. Грошові потоки адже пронизують всю діяльність підприємства, а не тільки окремі її складові. Під це «підлаштована» і форма ОДДС. Тому розглянемо відповідну систему визначень.

Виходячи з характеру господарських операцій всю діяльність підприємства можна розділити на звичайну діяльність та надзвичайні події. Згідно п. 4 П (С) БО 3 «Звіт про фінансові результати» звичайна діяльність - це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. На підставі даного визначення звичайна діяльність, у свою чергу, підрозділяється на три види діяльності: операційну, інвестиційну та фінансову.

Операційною діяльністю вважається основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю (п. 4 П (С) БО 4). Тим самим операційна діяльність дробиться на основну діяльність та іншу операційну. Ось ця остання діяльність якраз і виникає внаслідок проведення основної діяльності підприємства.

Забезпечення ж умов для проведення основної діяльності (таких, як наявність основних засобів, оборотного капіталу і т.п.) - завдання інвестиційної та фінансової діяльності. Звідси і їх дефініції. Інвестиційною діяльністю називається придбання і реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів (п. 4 П (С) БО 4). Останнє обмеження обумовлено тим, що обмінні операції між коштами та їхніми еквівалентами взагалі не відображаються в ОДДС (п. 8 П (С) БО 4).

Фінансова ж діяльність - діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства (п. 4 П (С) БО 4). Тут мова йде про залучення грошового капіталу від учасників підприємства і фінансових кредиторів, про повернення їм коштів і про виплату дивідендів. Однак якщо об'єктивний зміст фінансової діяльності включає в себе і виплату відсотків за фінансовими кредитами, то в П (С) БО 4 ці відсотки завзято «тулят» в операційну діяльність (на американський манер).

Ну і що стосується надзвичайних подій, то це події або операції, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному наступному звітному періоді (п. 4 П (С) БО 3). При складанні ОДДС обов'язково враховується, що надзвичайні події можуть виникати в процесі кожного з трьох видів звичайної діяльності (операційної, інвестиційної та фінансової).

Далі про двох правилах «розгортання» при складанні ОДДС. По-перше, згідно з п. 9 П (С) БО 4 підприємство розгорнуто наводить суми надходжень та виплат, що виникають в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Даний п. 9 годі було розуміти буквально, оскільки надходження і виплати в ОДДС враховуються тільки в розділах інвестиційної та фінансової діяльності, тоді як в «операційки», в основному, лише різні коригування. По суті ж своїй п. 9 просто забороняє згортання боргів всередині кожного певного виду діяльності, а також змішання видів діяльності.

По-друге, якщо рух грошових коштів в результаті однієї операції включає суми, що належать до різних видів діяльності, то ці суми слід наводити окремо у складі відповідних видів діяльності (п. 7 П (С) БО 4). Наприклад, за договором з компанією один з учасників перераховує на її банківський рахунок певну суму, що складається з двох складових: суми позики, що надається компанії, і суми платежу за придбаний у неї об'єкт основних засобів. Тут у наявності два грошових потоки: один відноситься до фінансової діяльності компанії, а інший - до інвестиційної.

На завершення загальної частини - два правила «невключення» операцій в ОДДС. По-перше, в ОДДС згідно п. 10 П (С) БО 4 не включаються негрошові операції, тобто операції, які не потребують використання грошових коштів та їх еквівалентів (п. 4 П (С) БО 4). До них відносяться отримання активів шляхом фінансової оренди (в ОДДС будуть відображені тільки фактичні платежі на користь лізингодавця, - А.К.), бартерні операції, придбання активів шляхом емісії акцій і т.п.

По-друге, в ОДДС не включаються внутрішні зміни у складі грошових коштів (п. 8 П (С) БО 4). Що це таке, законодавець не уточнює, проте, зрозуміло, що мова йде про фінансові операції, які ніяк не змінюють загальний «кеш» підприємства. Їх можна порахувати на пальцях однієї руки: 1) рух «готівки» між касами підприємства; 2) рух грошей з каси підприємства в банк і назад; 3) «перекидання» коштів з одного банківського рахунку підприємства на інший; 4) конверсійні операції (але без урахування впливу змін валютних курсів); 5) обмінні операції між коштами та їхніми еквівалентами.

В останньому випадку за визначенням вартісних різниць бути не повинно, однак якщо біржовий курс еквівалента ДС почне плавати, то його необхідно буде перекласифікувати з еквівалентів ДС в інші поточні фінансові інвестиції.

Нормативна база

1. П (С) БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р № 87, зареєстровано в Мін'юсті України 21.06.99 за № 398 / 3691, зі змінами та доповненнями.

Далі буде

Олександр Короп

Звіт для маленьких
Бухгалтерський облік
Продовження. Початок див. У «ШБ» №№ 19 - 23/2006 р, № 01, 02, 03, 04/2007 р Старий добрий баланс! Уже кілька століть використовуваний бухгалтерами він і понині є одним з найголовніших джерел інформації про фінансовий стан підприємства, ...

Відпускні в бухгалтерському обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття. ...

Поступка вимоги - цесія і факторинг
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов'язань на третю особу відображаються в б ...