Особливості оподаткування міжнародних вантажоперевезень

О. Суміна, юрист

Міжнародні перевезення - справа клопітка. Доставка товару від продавця покупцеві - це самостійний бізнес. Він привертає пильну увагу податкових служб. Щоб не давати їм зайвого приводу для податкових претензій, всі гострі кути необхідно згладити на стадії підготовки проекту договору. Міжнародні перевезення - справа клопітка Прикріплений файл (6 Kb)

Ступінь транспортного навантаження, покладеної на кожну зі сторін договору купівлі-продажу, залежить від того, в якому пункті ризик загибелі товару переходить від продавця до покупця. Перехід може відбутися на складі продавця, в момент передачі товару перевізнику, після доставки товару до місця розвантаження або на території країни покупця *. Це визначає вибір варіанту доставки.

Перевезення

Якщо договором передбачено «самовивезення» зі складу продавця, то його витрати мінімальні. Упакувати і здійснити завантаження товару майже будь-яка компанія може самостійно. А ось коли транспортування передбачає багато етапів, власними силами обійтися важко. Зміст потужної транспортної служби для виконання міжнародних рейсів не завжди економічно виправдано. Цілком природно, що левову частку робіт по доставці доручають спеціалізованим компаніям.

В окремих випадках буває досить укласти договір перевезення. За цим договором транспортна компанія бере на себе зобов'язання доставити ввірений їй вантаж в пункт призначення і видати його одержувачу, а відправник повинен оплатити доставку (ст. 785 ЦК України).

Умови перевезення на території Росії регламентують галузеві нормативні акти. «Правила і загальні вимоги обслуговування вантажовідправників і вантажоодержувачів ...» встановлюють порядок залізничних перевезень (вказівка ​​МПС РФ від 6 грудня 1995 № С-932). На автомобільному транспорті діють «Загальні правила перевезення вантажів ...», затверджені Мінавтотрансом РРФСР 30 липня 1971 року і Статут автомобільного транспорту, прийнятий постановою Ради Міністрів Української РСР від 8 січня 1969 № 12. У повітрі застосовуються «Правила міжнародних повітряних перевезень. .. », затверджені МГА СРСР 3 січня 1986 р № 1 / І. У морському судноплавстві діють норми «Кодексу торгового мореплавання РФ» від 30 квітня 1999 № 81-ФЗ.

Відправник зобов'язаний скласти документи, які супроводжують передачу вантажу на всіх етапах транспортування. Форма, кількість примірників, порядок заповнення перевізних документів визначаються галузевими кодексами, статутами, правилами. Ці документи, крім усього іншого, служать для визнання укладеного договору договором перевезення. Вони підтверджують обгрунтованість витрат, як того вимагає пункт 1 статті 252 Податкового кодексу РФ. Без них договір може бути кваліфікований інакше. В цьому випадку виконавцю не можна буде зменшити оподатковуваний базу з податку на прибуток на витрати, пов'язані з наданням транспортних послуг (лист УМНС по м Москві від 7 липня 2003 № 26-12 / 37027). Договір перевезення може бути перекваліфікований і з іншої причини: в зв'язку з розширенням переліку послуг, які береться надати перевізник.

Транспортна експедиція як посередницький договір

Протяжність маршрутів, перетин державних кордонів змушують сторону, відповідальну за доставку товару, крім транспортування провести ряд додаткових операцій. Обов'язковими стають: виконання митних формальностей, сплата мит, зборів, перевірка кількості та стану вантажу, його навантаження, вивантаження, зберігання і отримання в пункті призначення. Надання подібних послуг регламентує договір транспортної експедиції. За цим договором експедитор зобов'язується за винагороду і за рахунок другої сторони (клієнта - вантажовідправника або вантажоодержувача) виконати послуги, пов'язані з перевезенням вантажу (п. 1 ст. 801 ЦК України).

Виконати свої зобов'язання експедитор може самостійно, а якщо умови договору допускають, то і залучити для цього третіх осіб (ст. 805 ЦК України). Це право експедитора служить підставою для працівників податкової інспекції вбачати в транспортній експедиції ознаки посередницької діяльності. Ні цивільне, ні податкове законодавство не містить чіткого положення про наявність елементів посередництва при виконанні договору транспортного експедирування. Але, судячи з офіційних роз'яснень, до нього слід застосовувати схеми оподаткування, як за договором комісії і подібних йому (лист УМНС по м Москві від 20 листопада 2002 № 24-11 / 56384).

Наслідки такого підходу особливо відчутні при розрахунку податку на додану вартість. Фірма, яка за плату діє в інтересах іншої особи, повинна перерахувати ПДВ з усієї суми винагороди (ст. 156 НК РФ). В даному випадку вона не має права застосувати податкові відрахування. Адже всі витрати по виконанню доручення відшкодовує замовник, значить саме у нього вхідний ПДВ буде пред'явлений до відрахування.

Для цілей оподаткування ПДВ «посередником» може стати і транспортна компанія. Коли перевізник експедируються вантаж, вузькі рамки договору перевезення не відповідають його змісту. На такий комплексний договір поширюються правила транспортної експедиції (п. 2 ст. 801 ЦК України).

Разом з тим в постанові Президії ВАС РФ від 26 січня 1999 № 5056/98 зазначено, що діяльність виконавця за договором транспортної експедиції не завжди відноситься до посередницької.

Кілька прояснити спірну ситуацію можна, якщо звернутися до ЄДРПОУ видів економічної діяльності, продукції і послуг ОК 004-93 (затверджений постановою Держстандарту РФ від 6 серпня 1993 № 17). Він містить відкритий перелік експедиторських послуг, але тільки частина з них прямо характеризує як посередницькі: «... посередницькі операції з фрахтом, посередницькі операції з митним очищенням вантажів, посередницькі операції з фрахту вантажного місця на судні або в літаку ...» (підгрупа 633 розділу I частини III ОКДП). Очевидно, що не всі складові комплексу послуг експедитора мають ознаки посередництва. На це звертають увагу і арбітри (постанова ФАС Північно-Кавказького округу від 6 липня 2001 р справі № Ф08-2023 / 2001-628А).

Скоротити ризик податкових спорів можна при підготовці проекту договору і в момент складання звіту виконавця. Його обов'язки потрібно детально розписати і чітко сформулювати, як саме будуть організовані всі послуги: самостійно або силами інших компаній, точно вказати розмір винагороди. Тоді під час вступу грошей неважко буде розподілити загальну суму відповідно до умов договору. І для кожної частини застосувати відповідний порядок оподаткування. Наприклад, особливо обумовити обов'язок виконавця укласти договір з перевізником. І тут же позначити комісійну винагороду за цю послугу. Другим пунктом доручити експедитору розфасувати і упакувати вантаж із зазначенням вартості цих робіт. У цю вартість можуть бути включені витрати на придбання матеріалів для упаковки, оплату праці та супутні страхові внески, оренду приміщень та / або амортизацію. Окремим рядком треба прописати суму грошей, переданих для сплати митних зборів і зборів. І в такому ж порядку скласти звіт про виконання доручення, виділивши суму винагороди, вартість послуг, наданих своїми силами, відшкодовуються витрати з додатком підтверджуючих документів.

Схема оподаткування залежить не тільки від варіанту кваліфікації договору. Для того щоб заплатити податки (наприклад ПДВ), необхідно визначитися з місцем реалізації послуг. А при міжнародних перевезеннях воно стає «невловимим».

ПДВ. Місце реалізації послуг

Об'єктом оподаткування податком на додану вартість визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Місце реалізації робіт і послуг слід визначати відповідно до статті 148 Податкового кодексу РФ. До 1 січня 2006 року для різних видів транспорту порядок визначення був неоднаковий. Доповнена редакція статті встановлює єдині правила для перевізників на всіх видах транспорту. Місцем реалізації вважатиметься територія Російської Федерації, якщо одночасно виконуються дві умови:

  • перевізником ** є російська організація або індивідуальний підприємець;
  • один або обидва (початковий і кінцевий) пункти перевезення перебувають на території Росії (подп. 4.1 п. 1 ст. 148).

При цих умовах набір варіантів, коли Росія визнається місцем реалізації послуг, обмежений (див. Таблицю в прикріпленому файлі).

Ця схема не поширюється на послуги з транспортування товарів, поміщених під режим міжнародного митного транзиту. Для таких послуг має значення місце здійснення діяльності перевізника. Якщо цим місцем визнана територія Росії, то і вона ж буде вважатися місцем реалізації послуг з транспортування товарів, поміщених під режим міжнародного митного транзиту (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Підтвердити місце виконання робіт (надання послуг), можуть наступні документи:

  • контракт, укладений з іноземними або російськими особами;
  • акти (звіти і т. п.) приймання виконаних робіт (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Тим, хто змушений застосовувати положення статті 148 Податкового кодексу, необхідно мати на увазі, що діюча її редакція є результатом кількох етапів законотворчості. Від разу до разу змінюючи і доповнюючи текст, законодавці запропонували в результаті суперечливий варіант, що поєднує і дозвільні новації (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) і обмежувальні норми минулих років (п. 2 ст. 148 НК РФ). Якщо в якості перевізника виступає іноземна організація, то знову введений підпункт (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) в будь-якому разі не визнає російську територію місцем надання послуг. А пункт 2 статті 148 Податкового кодексу РФ зобов'язує місцем реалізації послуг транспортної іноземної організації визнати Росію, якщо хоча б один з пунктів призначення або відправлення розташований на її території. На наш погляд, в суперечці на цю тему потрібно апелювати не до букви, а до духу закону, адже знову введений підпункт 4.1 пункту 1 відповідає загальній логіці статті 148, а що суперечить норма пункту 2 її руйнує.

Розібравшись з об'єктом оподаткування, слід визначитися з податковою ставкою.

Для кого ПДВ 0 відсотків?

Ставка 0 відсотків встановлена ​​для реалізації товарів на експорт і товарів, поміщених під режим вільної митної зони (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). До робіт і послуг, безпосередньо пов'язаних з їх виробництвом і реалізацією, теж застосовується ставка 0 відсотків (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). До складу таких послуг входять організація і супровід перевезень, перевезення або транспортування, організація, супровід, погрузка і перевантаження. В окремих випадках податківці намагаються відмовити у відшкодуванні ПДВ експедиторам. Вони вважають, що такі організації не мають права застосовувати податкову ставку 0 відсотків і послуги з експедирування підлягають оподаткуванню на загальних підставах.

Однак арбітри стають на бік платників податків і визнають, що експедиційна діяльність безпосередньо пов'язана з реалізацією товарів (наприклад, постанови ФАС Московського округу від 8 квітня 2004 у справі № КА-А40 / 2447-04, Північно-Західного округу від 18 березня 2003 р . у справі № А56-20966 / 02).

Перераховані послуги оподатковуються за ставкою 0 відсотків і в тому випадку, коли вони пов'язані з імпортом товарів. А також щодо товарів, поміщених під режим переробки на митній території (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Ставка 0 відсотків також застосовується для робіт і послуг з перевезення і транспортування товарів, поміщених у митний режим міжнародного митного транзиту (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При встановленні податкової ставки по ПДВ Податковий кодекс виділяє окремим пунктом міжнародні перевезення залізничним транспортом. З 1 травня 2006 року ці фірми оподатковуються за нульовою ставкою, якщо пов'язані з експортом або вивезенням продуктів переробки на митній території Російської Федерації (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). На залізничні перевезення імпорту ставка 0 відсотків не поширюється.

Нульовий ПДВ підсилює привабливість міжнародної транспортно-експедиційної діяльності. Однак найчастіше обгрунтувати нульову ставку буває нелегко. Навіть тому, хто докладе максимум зусиль, успіх гарантувати не можна.

Перевага або покарання

У випадках, спеціально обумовлених статтею 164 Податкового кодексу, виконавець зобов'язаний застосувати ставку 0 відсотків (лист ФНС Росії від 13 січня 2006 № ММ-6-03 / 18 @). Але для цього необхідно подати до податкової інспекції ряд документів:

  • контракт (або його копію) на виконання наданих послуг;
  • виписку банку про фактичне надходження виручки від покупця за ці послуги;
  • митну декларацію (або її копію) тільки при переміщенні товару трубопровідним транспортом або лініями електропередачі або в разі міжнародного митного податку транзиту;
  • копії товаросупровідних документів, що підтверджують перетин митного кордону Росії (п. 4 ст. 165 НК РФ).

Деяке зменшення списку необхідних документів (в порівнянні з 2005 роком) з лишком компенсується тим, що порядок подачі залишився колишнім. Ті організації, які не зобов'язані пред'являти митні документи, повинні представити решті пакет разом з податковою декларацією (п. 10 ст. 165 НК РФ). Але не завжди зобов'язання сторін за міжнародними контрактами можна виконати протягом одного податкового періоду. І до моменту подачі декларації деякі документи (наприклад виписки з банківського рахунка про зарахування виручки) просто не існують в природі. Значить, і підтвердити обґрунтованість ставки 0 відсотків не представляється можливим. Тому необхідно буде застосувати ставку 18 відсотків. При цьому замовник (покупець) не має права прийняти до відрахування вхідний ПДВ, розрахований за завищеною ставкою. Коротше, виконавцю залишається тільки сплатити 18-відсотковий податок за рахунок власних коштів. А згодом, коли всі документи будуть готові, потрібно буде пред'явити їх разом з податковою декларацією для повернення раніше сплачених сум. Податкова інспекція має право розглядати і перевіряти отримані папери протягом трьох місяців, а якщо визнає обгрунтування недостатніми, то і відмовити у відшкодуванні податку (п. 4 ст. 176 НК РФ). * Варіанти розподілу відповідальності за товар між продавцем і покупцем розглядаються офіційними правилами Міжнародної торгової палати Інкотермс-2000. Тлумачення торгових термінів приведено в нашому довіднику на сторінці 92.

** У даному випадку неважливо, свій транспорт використовує перевізник або фрахтує повітряні, морські судна, судна внутрішнього плавання. ПДВ по послугах орендодавця судів в цій статті не розглядається. Для таких послуг місце реалізації визначається за правилами пункту 2 статті 148 Податкового кодексу РФ.

увага

Руслан Український, юрист компанії «Гарант»:

«Посередництво з правової точки зору - це виконання юридично значимих дій, вчинення правочинів в інтересах іншої особи. У договорі транспортної експедиції краще чітко вказати, що в даному випадку експедитор діє як комісіонер або повірений. Це внесе ясність в питання оподаткування. Правда, за умови, що і в сумі винагороди за договором буде виділена та частина, яка належить за виконання функцій комісіонера або повіреного ».

Для кого ПДВ 0 відсотків?
Новости