1. Прямі та непрямі витрати на практиці
2. Прямі та непрямі витрати в теорії
3. Галузеві рекомендації в податковому обліку

У податковому обліку як таке поняття собівартості відсутній. Замість цього застосовується поняття «витрати на виробництво». Правда, суть справи це не змінює: і в бухгалтерському, і в податковому обліку слід визначати витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) відповідно до вимог бухгалтерського або податкового законодавства.

При цьому треба розуміти, що собівартість продукції (робіт, послуг) є основою прогнозування та управління виробництвом, а фактичні витрати на виробництво - базою для визначення ціни реалізації, обсягу матеріально-виробничих запасів з метою забезпечення безперервного процесу виробництва. Саме на підставі складових собівартості визначається порядок документального оформлення витрат, тобто графік документообігу, на підставі якого групуються і систематизуються дані первинних документів.

Відразу відзначимо, що способи обчислення собівартості конкретних видів продукції (робіт, послуг) в бухгалтерському та податковому обліку різні в більшості випадків. Відповідно і фінансовий результат, що формується як різниця між отриманими доходами і витратами, буде відрізнятися. Таким чином, це має бути враховано і при формуванні облікової політики підприємства, і при формуванні облікових даних, і при автоматизації облікових процесів як в цілях бухгалтерського, так і з метою податкового обліку.

Прямі та непрямі витрати на практиці

Розподіл витрат на прямі і непрямі традиційно застосовується в бухгалтерському і управлінському обліку. При цьому розподіл витрат на прямі і непрямі повинно проводитися при будь-якому виді діяльності: виробничої діяльності, виконання робіт, надання послуг.

У широкому сенсі прямі витрати є змінними, тобто збільшуються або зменшуються разом зі зміною обсягу випуску продукції. Непрямі витрати є постійними, тобто прямо не залежать від обсягу випуску.

З 2002 року ці поняття використовуються і в податковому законодавстві (ст. 318-320 НК РФ).

Таким чином, це загальне для двох обліків. Однак трактування прямих і непрямих витрат у бухгалтерському та податковому обліку різна за своєю структурою.

Прямі витрати в бухгалтерському обліку - це витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт і наданням послуг, а також витрати допоміжних виробництв. До них відносяться витрати на оплату праці, вартість витрачених матеріалів, послуги сторонніх організацій, пов'язані з виготовленням тієї чи іншої продукції (робіт, послуг) і т.д.

Прямі витрати в податковому обліку - це як мінімум три види витрат, зазначених у пункті 1 статті 318 Податкового кодексу:

• оплата праці виробничих робітників з відрахуваннями у позабюджетні фонди (крім ФСС-нещасні випадки),
• матеріали, що становлять основу продукції (робіт, послуг),
• амортизація тих основних засобів, які беруть участь у виробництві.

Загальний склад витрат, як бачите, дещо різниться.

приклад 1

У будівельній організації до складу прямих витрат для цілей бухгалтерського обліку будуть віднесені субпідрядні роботи по виконанню будівельних або якихось специфічних монтажних робіт. У податковому ж обліку вартість субпідрядних робіт може бути включена до складу непрямих витрат.

Однак, незважаючи на те що в цілях оподаткування платник податків має право самостійно визначити склад прямих витрат, пов'язаних з виробництвом, закріпивши їх перелік в обліковій політиці, слід мати на увазі, що в деяких письмових вказівках фіскальних органів зустрічаються рекомендації, що йдуть врозріз з встановленим в 25- му розділі порядком розподілу витрат на прямі і непрямі.

Так, в листі Міністерства фінансів від 02.03.2006 № 03-03-04 / 1/176 висловлюється думка про те, що положення 25-го розділу Податкового кодексу спрямовані на зближення податкового обліку з бухгалтерським. Тому і порядок віднесення витрат на виробництво і реалізацію з метою оподаткування слід встановлювати за аналогією з порядком, застосовуваним організацією з метою бухгалтерського обліку. Іншими словами, Мінфін рекомендує не заощаджувати на прямих витратах, а зробити їх в повній аналогії з бухгалтерським складом.

На нашу думку, це робити зовсім не обов'язково, так як, приймаючи до уваги, що порядок формування первісної вартості основних засобів, матеріально-виробничих запасів, склад витрат на оплату праці різні в двох видах обліку, тому як їх ні зближуй, однакового результату ніколи не вийде. І потім, хіба мета ведення двох видів обліку полягає в зближенні?

Згадаймо, що мета бухгалтерського обліку полягає в забезпеченні однакового ведення обліку майна, зобов'язань і господарських операцій, здійснюваних організаціями, а також складання та подання порівняльної і вірогідної інформації про майнове становище організацій та їх доходи та витрати, необхідної користувачам бухгалтерської звітності (ст. 3 закону «Про бухгалтерський облік» від 21.11.1996 р № 129-ФЗ).

У свою чергу мета податкового обліку - сформувати повну і достовірну інформацію про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених платником податку протягом звітного (податкового) періоду, а також забезпечити інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю правильності обчислення, повноти і своєчасності обчислення і сплати в бюджет податку (ст. 313 НК РФ).

Як бачимо, ні про яке зближення в законодавчих актах не йдеться. Взагалі було б правомірно, якщо б в податковому обліку замість поняття «витрат на виробництво» було введено поняття «собівартості продукції (робіт, послуг)» і «витрат, пов'язаних з реалізацією готових виробів (виконаних робіт, наданих послуг)».

Таким чином, уявне спрощення ведення обліку за рахунок зближення даних бухгалтерського та податкового обліків неможливо і вносить лише плутанину при складанні бухгалтерської та податкової звітності.

Розглянемо наочний приклад.

приклад 2

Згорнути Показати

2008 року організація, що здійснює будівельно-монтажні роботи, планує укласти з замовником договір будівельного підряду. Термін виконання договору - з січня по травень 2008 року. Приймання результатів робіт проводиться замовником після їх повного завершення на об'єкті.

Для виконання передбачених кошторисом монтажних робіт фірма залучила субпідрядників. Результати прийняті в березні. Вартість монтажних робіт, виконуваних субпідрядними організаціями, попередньо складає 5 000 000 руб. без урахування ПДВ і передбачається до здавання-приймання в березні 2008 року, тобто в першому кварталі.

Перед організацією стоїть питання про склад прямих і непрямих витрат для цілей податкового обліку, який слід закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування. Головний бухгалтер прораховує два варіанти визнання витрат на оплату робіт, виконаних силами субпідрядних організацій:

• 1-й варіант - витрати визнаються непрямими витратами;
• 2-й варіант - витрати визнаються прямими витратами.

Орієнтовна величина доходів за договором, очікувана до одержання фірмою в I кварталі, 8 000 000 руб., В I півріччі - 6 000 000 руб.

Перший варіант:

сума податку на прибуток, що підлягає до сплати в бюджет, складе

• за I квартал 720 000 руб. [(8 000 000 - 5 000 000) руб. × 24%];
• за I півріччя 1 440 000 руб. (6 000 000 руб. × 24%).

Другий варіант:

Прямі витрати у вигляді витрат на оплату робіт, виконаних субпідрядниками, можна визнати тільки в періоді відображення доходів від реалізації будівельно-монтажних робіт замовнику. Таким чином, сума податку на прибуток, що підлягає до сплати в бюджет за цим варіантом, складе:

• за I квартал 1 920 000 руб. (8 000 000 руб. × 24%);
• за I півріччя 240 000 руб. [(6 000 000 - 5 000 000) руб. × 24%].

Всього в бюджет підлягає до сплати і в тому і в іншому варіанті, звичайно, однакова сума - 2 160 000 руб. Однак слід враховувати, що сума авансових платежів з податку, яку потрібно сплатити в II кварталі, розраховується виходячи з розміру податку, нарахованого за I квартал.

Таким чином, перший варіант є більш вигідним для фірми.

Тому навіщо намагатися зблизити облік, включаючи послуги субпідрядників до складу прямих витрат, коли це явно малопривабливий варіант? Та й завдання по оптимізації оподаткування (сплатити якомога менше податків в більш ранні періоди), яку, як правило, ставить керівництво фірми перед головбухом, ніхто не відміняв.

До складу фактичної собівартості в бухгалтерському обліку необхідно включити і непрямі витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням виробництва.

До непрямих витрат в бухгалтерському обліку відносяться витрати, що відображаються на рахунку 25 «Загальновиробничі витрати» і 26 «Загальногосподарські витрати».

Непрямі витрати в бухгалтерському обліку - це витрати:

• по утриманню та експлуатації машин та обладнання; амортизаційні відрахування і витрати на ремонт основних засобів і іншого майна, що використовується у виробництві; витрати зі страхування зазначеного майна; витрати на опалення, освітлення й утримання приміщень; орендна плата за приміщення, машини, обладнання та інші, які використовуються у виробництві; оплата праці працівників, зайнятих обслуговуванням виробництва;
• для потреб управління, не пов'язаних безпосередньо з виробничим процесом.

Непрямі витрати в податковому обліку - це витрати, за винятком прямих і позареалізаційних витрат.

Таким чином, склад непрямих витрат в бухгалтерському та податковому обліку також різний.

Є ще одна особливість: собівартість продукції (робіт, послуг) в бухгалтерському обліку розраховується за кожним видом витрат і виду продукції, робіт, послуг окремо. У податковому обліку допускається котельної метод обліку витрат.

Таким чином, широко поширена думка про підвищені трудовитратах по веденню податкового обліку глибоко помилково!

Незважаючи на таку кількість відмінностей, бухгалтери, як правило, все одно порівнюють рядок за собівартістю проданих в звітному періоді товарів (робіт, послуг) Звіту про прибутки і збитки (форма №2) і рядок 010 Додатка №2 до Лісту 02 Податкової декларації з податку на прибуток, де відображаються прямі витрати, що відносяться до реалізованих товарів, робіт, послуг.

Але ж навіть в разі якщо прямі витрати в бухгалтерському та податковому обліку збігаються, є деякі види витрат, які вимагають розподілу між об'єктами калькулювання в бухгалтерському обліку та видами діяльності в податковому обліку.

Прямі та непрямі витрати в теорії

Кожне підприємство по одному або декільком основним, визначальним для нього видів діяльності можна віднести до тієї чи іншої галузі. І, природно, що якась загальна методика з обліку витрат, пов'язаних з виробництвом, у цих підприємств повинна бути.

Оскільки порядок формування собівартості продукції, що випускається підприємством продукції (виконуваних робіт, послуг, що надаються) при складанні бухгалтерської та податкової звітності має визначальне значення, платникам податків і податківцям з метою виключення розбіжностей потрібно, по суті, єдиний підхід для розрахунку собівартості в бухгалтерському обліку і витрат на виробництво в податковому обліку.

Якщо звернутися за допомогою до довідково-інформаційних систем, то можна побачити, що практично для кожної галузі були розроблені індивідуальні методичні рекомендації. Вони застосовуються для цілей складання зведеної галузевої звітності, а також для цілей управлінського і бухгалтерського обліку, наприклад:

• Методика планування, обліку і калькулювання собівартості послуг житлово-комунального господарства (затверджена постановою Держкомітету по архітектурної, будівельної та житлової політики від 23.02.1999 р № 9);
• Галузева інструкція з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на нафтопереробних підприємствах (затверджена наказом Міністерства палива та енергетики РФ від 17.11.1998 р № 371);
• Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості туристського продукту і формування фінансових результатів у організацій, що займаються туристичною діяльністю (затверджені наказом Держкомітету РФ з фізичної культури і туризму від 04.12.1998 р № 402);
• Типові методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості науково-технічної продукції (затверджені Міннауки РФ 15.06.1994 р № ОР-22-2-46);
• рекомендації, інструкції, вказівки по іншим галузям (лісова промисловість, видавнича діяльність і т.д.).

Перераховані вище типові методичні рекомендації, розроблені відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 05.08.1992 р № 552 (далі - Постанова № 552), мали на меті забезпечити однаковість принципів планування, обліку і калькулювання собівартості по галузевим підприємствам відповідно до вимог цієї постанови. Вони були обов'язкові для застосування всіма підприємствами, що здійснюють свою діяльність в тій чи іншій галузі незалежно від організаційно-правових форм і відомчої приналежності.

Після скасування Постанови № 552, починаючи з 2002 року, в Міністерство фінансів від підприємств стали надходити численні звернення з питань організації обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) і порядку обчислення собівартості виробленої продукції, виконуваних робіт (послуг).

Слід зазначити, що заходи по реалізації в 2001-2005 рр. Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, схвалені Урядом (лист від 13.04.2001 р № КА-П13-06573), передбачали розробку та затвердження галузевих інструкцій з обліку доходів і витрат за видами діяльності з метою оподаткування.

Серед щасливчиків можна відзначити підприємства, що працюють під Мінатомом, Мінкосмоса і Міністерством у справах друку, телерадіомовлення і засобів масових комунікацій в області видавничої діяльності. Саме ці Міністерства виконали прохання податківців.

Відповідно до листа Мінфіну від 29.04.2002 р № 16-00-13 / 03 «Про застосування нормативних документів, що регулюють питання обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)» до завершення роботи щодо розроблення та затвердження міністерствами і відомствами відповідних галузевих нормативних документів з питань організації обліку витрат на виробництво, калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), як і раніше, організаціям слід керуватися чинними галузевими інструкціями (вказано ями). Це вказівка ​​стосується вимог, принципів і правил визнання показників в бухгалтерському обліку.

Іншими словами, законодавець говорить, що при обчисленні собівартості в бухобліку підприємства можуть користуватися старими галузевими інструкціями і сьогодні.

Як же формувати собівартість в податковому обліку? Чи можна скористатися в розумних межах галузевими рекомендаціями при розрахунку податкової бази по податку на прибуток? Адже там враховані особливості технологічного циклу, передбачено поділ на прямі і непрямі витрати.

Спробуємо розібратися з допомогою прикладів деяких галузевих розробок.

Відповідно до рекомендацій по виробництву науково-технічної продукції (робіт, послуг) облік витрат слід вести позамовний методом і оцінювати НЗП за повної фактичної собівартості, включаючи всі статті калькуляції, в тому числі витрати по роботах, що виконуються сторонніми організаціями. Це визначено в Типових методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості науково-технічної продукції, затверджених Міністерством науки і технічної політики РФ.

У туристичній галузі оцінка незавершеного виробництва в бухгалтерському обліку може здійснюватися за повної фактичної собівартості або за прямими витратами на вибір організації (наказ Державного комітету з фізичної культури і туризму від 04.12.1998 р № 402).

У лісовій промисловості для оцінки незавершеного виробництва рекомендовано використовувати повну планову собівартість. При цьому в різних підгалузях використовуються свої особливості даного методу (Галузеві особливості складу витрат, що включаються в собівартість продукції на підприємствах лісопромислового комплексу, затверджені державною лісопромислової компанією «Рослеспром» за погодженням з Мінекономіки Росії і Мінфіном Росії):

• в лісопільному ВИРОБНИЦТВІ НЗП оцінюється по повній планової собівартості, за вінятком витрат на підготовку и Освоєння виробництва и витрат з продажу;
• при лісозаготівлях НЗП оцінюється за нормативами у відсотках від планової собівартості так званого знеособленості кубометра деревини. Наприклад, якщо ліс зрубаний, але ще не вивезений з лісосіки, його оцінюють в розмірі 50 відсотків від планової собівартості кубометра; якщо лісоматеріали знаходяться на проміжному складі, - в розмірі 80 відсотків і т.д.

Є галузі, в бухгалтерському обліку яких взагалі не відбивається незавершене виробництво в зв'язку з нетривалістю технологічного процесу (Інструкція з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на нафтопереробних і нафтохімічних підприємствах, затверджена наказом Мінпаливенерго України від 17.11.1998 р № 371).

Практика показує, що методика обчислення податку на прибуток необхідна для нормальної роботи підприємств, а адже в 25-му розділі Податкового кодексу даються лише загальні методологічні підходи щодо формування доходів і витрат.

Галузеві рекомендації в податковому обліку

Розглянемо можливість використання галузевих методичних рекомендацій на прикладі Типових методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання науково-технічної продукції (затв. Міннауки РФ 15.06.1994 р № ОР-22-2-46) (далі - Методичні рекомендації).

При цьому під час розгляду основних статей, які включаються до складу собівартості в бухгалтерському обліку, будемо робити позначки виходячи з вимог податкового законодавства.

Згідно з пунктом 8.1 Методичних рекомендацій в елемент «Матеріальні затрати» включається вартість:

1. придбаних з боку сировини і матеріалів, необхідних для створення науково-технічної продукції.

Це один з видів витрат, який підлягає включенню до складу прямих витрат відповідно до статті 318 Податкового кодексу;

2. покупних матеріалів, використовуваних в процесі створення науково-технічної продукції, в тому числі для упаковки продукції, на виробничі та господарські потреби (проведення випробувань, контроль, утримання, ремонт та експлуатація обладнання, будівель, споруд, інших основних засобів та інше), а також запасних частин для ремонту обладнання, зносу інструментів, пристосувань, інвентарю, приладів, лабораторного обладнання та інших засобів праці, що не відносяться до основних засобів, знос спецодягу та інших малоцінних і бистроізна івающіхся предметів.

Згадаймо, що запасні частини для ремонту обладнання, будівель, споруд, інших основних засобів з метою оподаткування відображаються в складі витрат на ремонт (п. 1 ст. 324 НК РФ) і підлягають включенню до складу непрямих витрат;

3. покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, піддаються надалі монтажу або додаткової обробки.

Це також витрати, що відображаються за підпунктом 4 пункту 1 статті 254 Податкового кодексу і підлягають включенню до складу прямих витрат (п. 1 ст. 318 НК РФ);

4. сировини і матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, які використовуються в якості об'єктів досліджень (випробувань) та для експлуатації, технічного обслуговування і ремонту виробів - об'єктів випробувань (досліджень).

На нашу думку, з огляду на те, що без об'єктів досліджень не було б самих досліджень, такі витрати повинні бути включені в цілях оподаткування до складу прямих витрат, хоча аналогічної статті в пункті 1 статті 254 Податкового кодексу немає. А ось ремонт об'єктів випробувань (досліджень) можна віднести до складу непрямих витрат за аналогією з пунктом 2;

5. робіт і послуг виробничого характеру, які виконуються сторонніми підприємствами та організаціями.

До робіт і послуг виробничого характеру належать: виконання окремих операцій з виготовлення продукції, обробці сировини і матеріалів; проведення випробувань для визначення якості сировини і матеріалів; контроль за дотриманням встановлених регламентів технологічних і виробничих процесів; ремонт основних виробничих засобів; повірка та атестація вимірювальних приладів і обладнання, інші роботи (послуги) в галузі метрології та інше. Сюди ж відносяться транспортні послуги сторонніх організацій з перевезення вантажів всередині організації та доставка готової продукції на склади зберігання.

Так як варіантів робіт і послуг виробничого характеру може бути багато, то, очевидно, простіше враховувати їх все-таки в складі непрямих витрат (п. 1 ст. 318 і подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Особливо якщо дослідження носять довгостроковий характер, а значить, доведеться розраховувати залишки незавершеного виробництва, які тим менше, чим менше податок на прибуток. Перераховані вище витрати названі в підпункті 6 пункту 1 статті 254 Податкового кодексу;

6. робіт, виконуваних сторонніми установами, підприємствами і організаціями, в тому числі по контрагентські (соісполнітельскім) договорами на створення науково-технічної продукції, головним (генеральним) виконавцем яких є дана наукова організація.

Перераховані вище витрати названі в підпункті 6 пункту 1 статті 254 Податкового кодексу, а значить, можуть бути включені до складу непрямих витрат;

7. спецобладнання для наукових (експериментальних) робіт, необхідного для виконання певного договору (замовлення) на створення науково-технічної продукції (включаючи витрати на проектування, транспортування, монтаж і пусконалагоджувальні роботи, що виконуються спеціалізованими підприємствами).

Для цілей податкового обліку не має значення, яке обладнання використовується для виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг), - спеціальне чи ні. Тому до вирішення проблеми варто підходити не з позиції унікальності, а з позиції віднесення об'єкта до основних засобів або матеріально-виробничих запасів відповідно до вимог 25-го розділу. Однак в будь-якому випадку очевидно, що це обладнання буде враховуватися в складі прямих витрат за відповідними договорами;

8. придбаного з боку палива всіх видів, що витрачається на технологічні цілі, вироблення всіх видів енергії (електричної, теплової, стисненого повітря, холоду та інших видів), опалення будинків, транспортні обслуговування виробництва, що їх транспортом наукової організації.

Цей вид витрат пойменований в підпункті 5 пункту 1 статті 254 Податкового кодексу. Дані витрати можуть бути враховані як непрямі витрати, тим більше, як правило, ці витрати відносяться і до виробничої діяльності, і до управлінської. Буде потрібно обгрунтування бази розподілу, щомісячні розрахунки і оформлення бухгалтерських довідок, що займає багато часу;

9. покупної енергії всіх видів, що витрачається на технологічні, енергетичні, рухові та інші виробничі та господарські потреби наукової організації. Витрати на виробництво електричної та інших видів енергії, що виробляються самою науковою організацією, а також на трансформацію і передачу покупної енергії місць її споживання включаються до відповідних елементів витрат. Позиція підприємства може бути аналогічна пункту 8;
10. втрат від недостачі надійшли матеріальних ресурсів у межах норм природних втрат.

Втрати від недостачі в податковому обліку передбачено в підпункті 2 пункту 7 статті 254 Податкового кодексу. Крім цього, слід також вести і податковий облік технологічних втрат при виробництві і (або) транспортування. У Методичних рекомендаціях вони чомусь не були передбачені.

За елементу «Витрати на оплату праці» (п. 8.2 Методичних рекомендацій) в бухобліку науково-технічної організації відображаються витрати на оплату праці основного виробничого персоналу наукової організації, включаючи премії, стимулюючі і компенсуючі виплати, компенсації, а також витрати на оплату праці не складаються в штаті наукової організації працівників, зайнятих в основній діяльності.

Перелік виплат, що включаються в собівартість науково-технічної продукції в бухгалтерському обліку і в витрати, пов'язані з виробництвом в податковому обліку, в цілому збігаються. У податковий облік, проте, доведеться додати:

• суми платежів (внесків) роботодавців за договорами обов'язкового страхування, а також суми платежів (внесків) роботодавців за договорами добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення), укладеними на користь працівників зі страховими організаціями (недержавними пенсійними фондами) (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• витрати на оплату праці працівників-донорів за дні обстеження, здачі крові і відпочинку, що надаються після кожного дня здачі крові (п. 20 ст. 255 НК РФ);
• витрати у вигляді відрахувань у резерв на майбутню оплату відпусток працівникам і (або) в резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років, які здійснюються відповідно до статті 324.1 Податкового кодексу (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Крім цього, в податковому обліку всі виплати, що відображаються в складі витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, повинні бути передбачені нормами законодавства Російської Федерації, трудовими договорами (контрактами) і (або) колективними договорами.

В елементі «Амортизація основних засобів» (п. 8.4 Методичних рекомендацій) відображається сума амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних виробничих засобів.

Наукові організації, що здійснюють свою діяльність на умовах довгострокової оренди, по елементу «Амортизація основних засобів» повинні відображати амортизаційні відрахування на повне відновлення як за власними, так і за орендованими основними засобами.

У цьому елементі витрат відображаються також амортизаційні відрахування від вартості основних засобів, що надаються безкоштовно підприємствам громадського харчування, обслуговуючим трудові колективи, а також від вартості приміщень та інвентарю, що надаються науковими організаціями медичним установам для організації медпунктів безпосередньо на території наукових організацій. Саме на цю статтю витрат і буде відрізнятися перелік, склад амортизаційних відрахувань, що підлягають відображенню в податковому обліку в складі прямих витрат. Амортизація столових і медпунктів в податковому обліку має бути врахована в інших витратах відповідно до підпунктів 48 і 7 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу.

До елементу "Інші витрати» (п. 8.5 Методичних рекомендацій) в складі собівартості науково-технічної продукції відносяться:

1. податки, збори. Цей вид витрат збігається з податковим переліком інших витрат, за винятком податку, а також сум платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище (п. 4 ст. 270 НК РФ);
2. відрахування до позабюджетних фондів. Відрахування у позабюджетні фонди, що відносяться до прямих витрат на оплату праці, будуть включені до складу прямих витрат на підставі статті 318 Податкового кодексу;
3. платежі по кредитах в межах ставок, встановлених законодавством Російської Федерації. У податковому обліку платежі у вигляді відсотків по кредитах розраховуються по одному з варіантів, зазначених у статті 269 Податкового кодексу;
4. оплата робіт з обов'язкової сертифікації продукції. У податковому обліку можуть бути враховані витрати і на добровільну сертифікацію (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ);
5. витрати, пов'язані з проведенням науково-технічних конкурсів та експертиз. Ці витрати безпосередньо в 25-й главі не названі. На нашу думку, вони можуть бути включені в інші витрати по аналогії з витратами на здійснення експертизи, пов'язаної з достовірністю поданих документів, які передбачені для професійних учасників ринку цінних паперів (п. 3 ст. 299 НК РФ);
6. витрати на відрядження за встановленими законодавством Російської Федерації нормам. Цей пункт збігається з податковими вимогами;
7. плата стороннім організаціям за пожежну і сторожову охорону. Ці витрати передбачені підпунктом 6 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу;
8. за підготовку та перепідготовку кадрів. Певні обмеження за такими витратами відображені в пункті 3 статті 264 Податкового кодексу;
9. витрати на організований набір працівників. У податковому обліку також можна включати ці витрати в податкову базу відповідно до підпункту 8 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу;
10. на гарантійний ремонт і обслуговування. «Гарантійні» витрати можуть бути враховані в податковій базі з урахуванням положень статті 267 Податкового кодексу;
11. оплата послуг зв'язку, обчислювальних центрів, банків. Ці витрати включаються в податкову базу без обмежень, якщо вони пов'язані з отриманням доходів (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
12. плата за оренду об'єктів основних виробничих засобів. Орендні і лізингові платежі також можуть бути враховані в податковій базі на підставі підпункту 10 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу;
13. інші витрати, що входять до складу собівартості науково-технічної продукції, але не належать до раніше перелічених елементів витрат. Розшифровка інших витрат зажадає аналогічного підходу, початого вище. При цьому слід пам'ятати, що перелік витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в податковому обліку відкритий.

У коментарях, які були наведені при розгляді елементів витрат, що включаються в собівартість науково-технічної продукції, розподіл витрат на прямі і непрямі згідно 25-й главі Податкового кодексу, звичайно, враховувалася і практика по постановці системи податкового обліку, і рекомендації податківців.

У Методичних рекомендаціях для наукових організацій також є підрозділ на прямі і непрямі витрати (п. 9 Методичних рекомендацій).

Під прямими розуміються витрати, пов'язані безпосередньо з виконанням конкретних договорів (замовлень): витрати на матеріали, спецобладнання; на оплату праці науковців, фахівців та інших працівників; витрати по роботах, що виконуються сторонніми організаціями та підприємствами, в т.ч. що знаходяться на самостійному балансі досвідченими (експериментальними) підприємствами, і інші витрати, пов'язані з виконанням конкретних договорів (замовлень).

До непрямих відносяться витрати, пов'язані з виконанням декількох договорів (замовлень), управлінням і організацією науково-технічних робіт (витратами на утримання апарату управління, загальнотехнічних і загальногосподарських служб та ін.), А також витрати в експериментальних і досвідчених виробництвах, які не перебувають на самостійному балансі, які прямо віднести на конкретний договір (замовлення) не представляється можливим.

За загальними правилами, що діють для всіх організацій, вибір способу або бази для розподілу такого роду витрат проводиться між об'єктами калькулювання і виникає не тільки при варіанті обліку і калькулювання повної собівартості, але і при обліку обмеженою собівартості в частині розподілу непрямих виробничих витрат, що враховуються на рахунку 25 «Загальновиробничі витрати».

Зроблений вибір бази розподілу по об'єктах калькулювання повинен бути економічно обґрунтований і зафіксований в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку (див. Таблицю 1).

Таблиця 1

Необхідність розподілу витрат в податковому обліку виникає по тим видам витрат, які одночасно беруть участь в процесі виробництва декількох видів товарів, виконання робіт, надання послуг. До таких витрат належать саме прямі витрати, зокрема:

• амортизація основних засобів, наприклад, виробничого приміщення, в якому здійснюється відразу кілька видів робіт або замовлень,
• оплата праці виробничих робітників, зайнятих одночасно в різних замовленнях і ін.

Таким чином, в обліковій політиці для цілей оподаткування слід визначити види таких прямих витрат. Основний спосіб розподілу - пропорційно частці відповідного доходу в сумарному обсязі всіх доходів організації (п. 1 ст. 272 ​​НК РФ).

При цьому слід пам'ятати, що:

1. базу розподілу в податковому обліку необхідно вважати наростаючим підсумком з початку року, в бухгалтерському обліку - щомісячно (тоді виникають тимчасові різниці),
2. методика розподілу витрат застосовується з метою оподаткування незалежно від методу розподілу витрат, прийнятого організацією з метою бухгалтерського обліку.

Як видно з наведених вище визначень прямих та непрямих витрат, принцип поділу витрат на прямі і непрямі в бухгалтерському та податковому обліку абсолютно різний: в податковому обліку прямий характер визначається прямим зв'язком основних витрат з процесом виробництва, а не можливістю віднесення безпосередньо до тих чи інших договорів або замовленнях.

Фактична собівартість залежить від вибору підприємством методу визначення собівартості.

При візначенні повної собівартості в суму витрат на виробництво продукції включаються всі витрати, в тому чіслі непрямі. При реализации продукции прибуток в бухгалтерському обліку розраховується як виручка за мінусом повної собівартості, что Включає Прямі и непрямі витрати, розподілені на Данії вид чи партію продукції. Повна собівартість может розраховуватіся за фактичність и за плановою (нормативною) витратами. Метод визначення повної собівартості називають абсорбшен-костинг.

Метод часткової собівартості означає, що в собівартість продукції включаються тільки прямі і непрямі витрати, за винятком загальногосподарських витрат, які списуються в звітному періоді. Цей метод називають директ-костинг. Нагадаємо, що з 1 січня 2002 року податкове законодавство наказує всім організаціям використовувати в податковому обліку метод прямих витрат (директ-костинг), але з урахуванням специфіки, певної в статтях 318-320 Податкового кодексу.

Підводячи підсумки аналізу, проведеного в відношенні формування собівартості відповідно до галузевих Методичних рекомендацій, можна сказати, що галузеві особливості оцінки НЗВ в бухгалтерському обліку різноманітні.

Використовуючи їх, буде дуже легко визначитися з моделлю побудови системи оподаткування, заклавши всі спірні або невизначені законодавством витрати в облікову політику для цілей оподаткування. Якщо ж галузевих рекомендацій немає, то можна їх розробити самостійно, докладно описавши технологію виробництва.

Таким чином, можна або проводити політику зближення двох обліків (тоді будуть збігатися елементи витрат, їх кількість, але різниця, очевидно, все-таки залишиться (наприклад, по амортизації основних засобів, що використовуються в науково-дослідних цілях, які з 2008 року можуть бути замортизовані із застосуванням прискорюють коефіцієнтів)), або все-таки оптимізувати систему податкового обліку. Це дозволить спростити розрахунок податкової бази і тим самим скоротити час на формування податкової звітності з податку на прибуток.