автори публікації

Титова Світлана Миколаївна

генеральний директор ТОВ «Фінансовий партнер».

- власне основні засоби (МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби»);

- інвестиційна власність (МСФЗ (IAS) 40 «Інвестиційна нерухомість»);

- активи, утримувані для продажу (МСФЗ (IFRS) 5 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»).

На відміну від перших двох категорій активів (займані власником (основні засоби) і використовувані для отримання доходу від здачі в оренду або від зростання поточної вартості (інвестиційна нерухомість)) активи, утримувані для продажу, включають в себе об'єкти необоротних активів, за якими передбачається реалізація в найближчій (короткострокової) перспективі, або об'єкти, які вибувають в рамках припинення діяльності. Таким чином, необоротні активи (або реалізована група) класифікується як утримуваний для продажу, якщо його балансова вартість буде відшкодована завдяки угоді купівлі-продажу, а не за допомогою подальшої експлуатації.

Дія міжнародного стандарту IFRS 5 не обмежується тільки необоротні матеріальними активами. Стандарт застосовується до всіх визнаних непоточних активів і до всіх груп вибуття, які є у організації. Так, крім матеріальних активів до складу активів для продажу можуть бути включені нематеріальні активи або дочірня компанія (фінансовий актив).

IFRS 5 не поширюється на оборотні активи (запаси), які реалізуються в ході звичайної діяльності компанії.

Слід брати до уваги, що необоротні активи, які утримуються для продажу, не можуть вважатися і необоротні активи, які реалізуються в рамках звичайної торговельної діяльності. В цьому випадку активи також слід розцінювати як запаси, облік яких регулюється міжнародним стандартом IAS 2.

ПРИКЛАД 1

Ріелторська компанія займається торгівлею на ринку нерухомості. Купується з метою перепродажу компанією нерухоме майно слід враховувати як запаси відповідно до міжнародного стандарту IAS 2.

Таким чином, як необоротних активів для продажу можуть відображатися тільки активи, реалізація яких не є основною діяльністю компанії.

ПРИКЛАД 2

Компанія, що займається торгівлею продуктами харчування, реалізує застаріле торгівельне обладнання. У цьому випадку дана група активів може класифікуватися як необоротні активи для продажу.

Умови класифікації активів в якості утримуваних для продажу

Одного наміри керівництва про продаж недостатньо для класифікації активу по категорії утримуваних для продажу. Відносно необоротних активів для продажу повинні одночасно виконуватися наступні умови:

- актив повинен бути готовий до негайної продажу в його нинішньому стані;

- здійснення правочину має бути високоймовірним (характеризується наявністю плану продажу активу);

- почалося здійснення плану продажу та активна програма пошуку покупця.

Активи, придбані спеціально для перепродажу, враховуються відповідно до міжнародного стандарту IFRS 5, якщо задовольняють описаним вище умовам, т. Е. Здійснення угоди купівлі-продажу з великою ймовірністю передбачається протягом одного року. Якщо ж критерії визнання активу як утримуваного для продажу (див. Вище) на момент придбання ще не дотримані, то актив може бути включений в розглянуту категорію за умови, що зазначені критерії будуть дотримані протягом 3 місяців (п. 11 IFRS 5).

Як зазначалося вище, визнання таких активів в якості активів, утримуваних для перепродажу (IFRS 5), або в якості запасів (IAS 2) залежить від приналежності до звичайної діяльності компанії.

Слід звернути увагу, що дія стандарту IFRS 5 не поширюється на необоротні активи, що тимчасово не використовуються організацією (наприклад, що знаходяться на тимчасової консервації), т. Е. По таких активах не виникає необхідність перекласифікації.

Масштабна реалізація активів часто збігається з припиненням діяльності будь-якого компонента діяльності компанії (реструктуризацією). Тому облік необоротних активів, утримуваних для продажу, та порядок відображення в звітності інформації про припинену діяльність розглядаються в одному стандарті IFRS 5.

Припинення діяльності констатується в звітності в разі, якщо вибуває велике напрям діяльності (географічний регіон), що супроводжується вибуттям відповідного компонента діяльності цілком, включаючи його активи і зобов'язання. Припинення діяльності сегмента оформляється відповідним планом реалізації (вибуття) сегмента.

питання оцінки

Після класифікувати їх як утримувані для продажу необоротні активи повинні враховуватися за іншими правилами, закріпленим в міжнародному стандарті IFRS 5. Процес перекладу в іншу категорію супроводжується припиненням амортизації щодо активу і його переоцінкою.

Оцінка необоротних активів, утримуваних для продажу, здійснюється за найменшою з величин:

- балансової вартості;

- справедливої ​​вартості за вирахуванням витрат на продаж.

Тому на момент перекласифікації необоротні активи його балансова оцінка звіряється з його справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж. Якщо балансова вартість активу буде вищою за показник справедливої ​​вартості за мінусом витрат на продаж, то результат уцінки відображається за правилами обліку тієї категорії активів, з якої об'єкт був переведений в категорію активів для продажу.

ПРИКЛАД 3

Компанія почала пошук покупця на автомобіль, раніше використовувався в якості транспортного засобу для потреб адміністративно-управлінського персоналу. Залишкова вартість автомобіля на дату прийняття рішення про його продаж становить 150 тис. Руб. За даними активного ринку вартість аналогічного автомобіля в аналогічному стані становить 120 тис. Руб. Заплановані витрати з продажу складуть 10 тис. Руб. Отже, на дату перекласифікації в актив для продажу слід припинити нарахування амортизації автомобіля і переоцінити об'єкт до вартості 110 тис. Руб. (120 тис. Руб. - 10 тис. Руб.). Результат переоцінки 150 - 110 = 40 тис. Руб. повинен бути відображений в капіталі за статтею «Резерв переоцінки» (Дт «Резерв переоцінки» - Кт «Основ-

ні засоби »).

Якщо актив класифікований як необоротні активи для продажу в складі групи вибуття, то оцінка повинна здійснюватися відносно групи активів в цілому.

Зазначені правила оцінки не поширюються на активи, облік яких регулюється спеціальними стандартами:

- відкладені податкові активи (IAS 12 «Податки на прибуток);

- активи, що виникають з IAS 19 «Виплати працівникам;

- фінансові активи (IAS 39 «Фінансові інструменти - визнання та оцінка»);

- довгострокові активи, що обліковуються відповідно до моделі обліку за справедливою вартістю (IAS 40 «Інвестиційна нерухомість»);

- сільськогосподарські активи відповідно до визначення IAS 41 «Сільське господарство»;

- права за договорами страхування згідно з визначенням в IFRS 4 "Страхові контракти".

На необоротні активи, утримувані для продажу, оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, не нараховується амортизація. При цьому на них поширюються вимоги міжнародного стандарту IAS 36 «Зменшення корисності активів", т. Е. Такі активи щорічно повинні тестуватися на знецінення і при необхідності повинен визнаватися (відновлюватися) відповідний збиток від знецінення.

Довгострокові активи, від яких передбачається відмовитися без їх продажу

Якщо компанія має намір відмовитися від об'єкта без його продажу (наприклад, списати у зв'язку із зносом), то такий актив не повинен розглядатися відповідно до IFRS 5 в якості активу для продажу (п. 13 IFRS 5).

Але в пояснювальній записці до звітності по таких активах повинна бути розкрита інформація, в разі якщо ліквідаційної групи активів задовольняє критеріям припиненої діяльності, т. Е. Являє великий сегмент діяльності компанії, який виходить у відповідності з планом продажу (вибуття), або є дочірньою компанією, придбаної спеціально для продажу.

Перегляд плану продажу

Наміри керівництва компанії щодо реалізації активу можуть змінитися. Відповідно, в разі перегляду плану продажу активу (групи активів) останні повинні бути перекласифіковані в іншу категорію активів в залежності від напрямку використання і знову ж переоцінені.

Відповідно до міжнародного стандарту IFRS 5 після перекладу з категорії активів на продаж актив повинен бути оцінений за найменшою з двох величин:

- балансової вартості до класифікації активу як утримуваного для продажу, з коригуванням на будь-яку амортизацію або переоцінку, яка була б визнана, якби даний актив (або група вибуття) ні класифікований як утримуваний для продажу;

- суми очікуваного відшкодування (на момент перекладу з категорії активів, утримуваних для продажу).

При поверненні активу з категорії утримуваних для продажу відновлюється інформація про балансову вартість, за якою актив враховувався до перекласифікації. Потім донараховується амортизація і проводиться процедура переоцінки і знецінення (у разі якщо подія мала місце щодо даної категорії активів) так, як якщо б переклад активу до складу утримуваних для продажу не здійснювався.

Отримана таким чином залишкова вартість активу порівнюється з його очікуваного відшкодування. Поняття суми очікуваного відшкодування активу (групи активів) дано в міжнародному стандарті IAS 36 «Зменшення корисності активів", згідно з яким сума очікуваного відшкодування є найбільшою з двох величин: справедливої ​​вартості за вирахуванням витрат на продаж або цінність його використання.

ПРИКЛАД 4

30 березня 2008 р керівництвом компанії було прийнято рішення про продаж торгового обладнання за ціною 1 млн руб. Додаткові витрати на продаж за розрахунком складуть 100 тис. Руб. Розпочато активний пошук покупця. Первісна вартість обладнання на 30 березня 2008 р склала 2 млн руб., Накопичена амортизація - 700 тис. Руб. (При СПИ 5 років).

1 жовтня 2008 було прийнято нове рішення про передачу торгового обладнання в нове торговий підрозділ. Розрахунковий дохід від використання торгового обладнання в іншому підрозділі становить 1,1 млн руб.

Таким чином, на 30 жовтня 2008 р устаткування слід перевести до складу активів на продаж за вартістю 900 тис. Руб. (1000 тис. Руб. - 100 тис. Руб.) З відображенням суми збитку від переоцінки. 1 жовтня 2008 г. в зв'язку з переглядом плану продажу активу повинна бути здійснена перекласифікація обладнання в категорію основних засобів. Відновлена ​​балансова вартість обладнання становить 1,3 млн руб. Додатково нарахована амортизація за 6 місяців дорівнює 200 тис. Руб. (2000 тис. Руб. / 60 х 6). Разом нова балансова вартість об'єкта - 1,1 млн руб. В даному випадку вона відповідає очікуваного відшкодування.

Результат переоцінки активу при його поверненні з категорії активів на продаж повинен відображатися в прибутку (збитки) від діяльності поточного періоду [1] .

Коригування плану продажу (вибуття) сегмента повинна супроводжуватися ретроспективним перерахунком сум, відображених у попередньому періоді, як щодо діяльності, що припиняється, так і по відношенню до продовжує діяльність, т. Е. Компонент компанії, за яким відбувся перегляд плану продажу, повинен бути рекласифікувати в продовжує діяльність з перерахунком сум в попередніх періодах.

Наведені за попередні періоди суми повинні бути описані як представлені заново.

Подання необоротних активів для продажу в звітності

Активи, кваліфіковані як об'єкти для продажу, а також зобов'язання, які стосуються реалізованої групі, підлягають відокремленому поданням в звіті про фінансовий стан компанії (балансі). Зазначені активи і зобов'язання забороняється зачитувати один проти одного і представляти однією сумою.

У звітності також необхідно виділяти суми доходів або витрат, визнаних безпосередньо в капіталі щодо активів, призначених для продажу.

Крім того, в пояснювальних примітках слід привести опис необоротних активів, реалізованих або класифікованих як утримувані для продажу; найменування сегмента діяльності, до якого відносяться вибувають активи, а також обставини і терміни продажу (вибуття). Якщо по відношенню до необоротних активів для продажу застосовувалося знецінення (повернення збитку), необхідно розкрити суму визнаного (відновленого) збитку.

У ситуації вирішення окремих невизначеностей, що супроводжують продаж активів (наприклад, уточнення ціни), в звітності виконуються відповідні коригування з приведенням пояснення в пояснювальних примітках.

РСБУ про необоротних активах, призначених для реалізації

Як випливає з вітчизняного законодавства з бухгалтерського обліку, спеціально придбані для продажу необоротні активи підпадають під дію ПБО 5/01 [2] , Т. Е. Підлягають обліку в складі товарів (матеріально-виробничих запасів) незалежно від того, чи стосується угода до основної діяльності компанії. Враховані в складі товарів об'єкти необоротних активів не амортизуються. У цьому сенсі вимоги російського обліку узгоджуються з МСФЗ.

Що стосується необоротних активів, за якими приймається рішення про продаж в ході господарської діяльності, то у вітчизняному законодавстві переклад таких активів до складу товарів не передбачений, як і вимога про відокремлений поданні в звітності (вартість активів і зобов'язань організації, передбачуваних до вибуття або погашення в рамках припинення діяльності, потрібно розкривати в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності). З вітчизняних стандартів не випливає необхідність призупинення амортизації в разі прийняття рішення про продаж (вибуття) активу.

У разі якщо активи реалізуються в рамках припинення діяльності, на них поширюється вимога ПБО 16/02 [3] про переоцінку. Однак вимога про уцінку активів, що вибувають у рамках припинення діяльності, застосовується в російській звітності досить рідко.

Викладене дозволяє зробити висновок, що з метою надання за МСФЗ може знадобитися істотне перегрупування і перегляд оцінки щодо таких статей, як основні засоби, інвестиційна власність, нематеріальні активи, довгострокові фінансові вкладення, в зв'язку з перекласифікація окремих об'єктів в активи, призначені для продажу, відповідно до міжнародного стандарту IFRS 5.

Умови кваліфікації припиненої діяльності

Одним з аспектів, розглянутих в міжнародному стандарті IFRS 5, є порядок подання у фінансовій звітності інформації про припинену діяльність.

Складаючи бухгалтерську (фінансову) звітність, компанії за замовчуванням керуються принципом безперервності діяльності, який полягає в тому, що економічний суб'єкт буде продовжувати свою діяльність у доступному для огляду майбутньому (не менше 12 місяців, наступних за звітним періодом) і у нього відсутні наміри і необхідність ліквідації або істотного скорочення діяльності.

Протилежною ситуацією є припинення діяльності компанії (сегмента). У цьому випадку звітність готується виходячи з плану падіння обсягів продажів, реалізації активів, погашення відповідних зобов'язань та інших істотних наслідків припинення діяльності будь-якого сегменту.

Припиненою діяльністю по визначенню міжнародного стандарту IFRS 5 є компонент (сукупність компонентів) компанії, що представляє собою окреме велике напрям господарської діяльності (або географічне підрозділ), який відповідно до прийнятого організацією рішенням і планом реалізований або підлягає припиненню. Спеціально придбана для продажу дочірня компанія для цілей IFRS 5 також розглядається як припинена діяльність.

Припинення частині діяльності організації може здійснюватися шляхом продажу майнового комплексу або його частини, що представляють собою сукупність активів і зобов'язань, в результаті укладення єдиної угоди; або шляхом продажу окремих активів та припинення (виконання) в установленому законодавством порядку окремих зобов'язань, що відносяться до діяльності, що припиняється; або шляхом відмови від продовження частині діяльності.

Основною метою міжнародного стандарту IFRS 5 є складання звітності, що дає можливість користувачам звітності з більшою надійністю прогнозувати грошові потоки і прибутковість шляхом поділу інформації про продовжують і припиняється.

Вимоги міжнародного стандарту IFRS 5 щодо припиненої діяльності полягають у наступному:

- відокремлений виділення в звітності активів і зобов'язань реалізованого (вибуває) сегмента і оцінка активів відповідно до вимог IFRS 5;

- відокремлений подання до звітності фінансових результатів припиненої діяльності та його складових, а також продовжує діяльність;

- розкриття в примітках до звітності інший суттєвої інформації.

Метою розкриття інформації про припинення діяльності є аналіз впливу припиненої діяльності або вибуття активів (реалізованих груп) на фінансові результати і фінансовий стан компанії.

Найбільш істотна інформація про припинення діяльності повинна представлятися на рівні основних форм звітності (баланс, звіт про прибутки і збитки):

- У звіті про фінансовий стан (бухгалтерському балансі) компанії підлягають відокремленому поданням реалізована група активів (у складі необоротних активів для продажу), а також зобов'язання, які стосуються реалізованої групі.

- У звіті про прибутки і збитки (звіті про комплексну прибутку) повинна бути відображена (єдиної сумою) посленалоговая прибуток (збиток) від діяльності, що припиняється, в тому числі результат переоцінки активів, класифікованих як утримувані для продажу, та фінансовий результат від реалізації (вибуття) активів, що належать до припиненої діяльності.

Крім того (або в звіті про прибутки і збитки, або в примітках), слід привести аналіз прибутку (збитку) від припиненої діяльності в наступній розшифровці:

- виручка, витрати і прибуток (збиток) до оподаткування від припиненої діяльності;

- результат переоцінки активів, класифікованих як утримувані для продажу, до справедливої ​​вартості за вирахуванням витрат на продаж;

- фінансовий результат від реалізації (вибуття) активів, що належать до припиненої діяльності;

- відповідна сума податку на прибуток.

Коригування плану продажу (вибуття) сегмента повинна супроводжуватися ретроспективним перерахунком сум, відображених у попередньому періоді, як щодо діяльності, що припиняється, так і по відношенню до продовжує діяльність, т. Е. Компонент компанії, за яким відбувся перегляд плану продажу, повинен бути рекласифікувати в продовжує діяльність з перерахунком сум в попередніх періодах.

Наведені за попередні періоди суми повинні бути описані як представлені заново.

РСБУ про діяльності, що припиняється

Російський аналог IFRS 5, ПБО 16/02 [4] , Вимагає перерахунку вартості активів з урахуванням можливого зниження їх вартості при наявності у організації діяльності, що припиняється, що узгоджується з вимогою МСФЗ. Однак на практиці російські компанії рідко застосовують вимога ПБО 16/02 про переоцінку активів, що припиняється.

Специфікою вітчизняного стандарту є те, що в ситуації продажу майнового комплексу (підприємства) або його частини в результаті укладення єдиної угоди зниження вартості активів визнається тільки в разі укладення попереднього договору купівлі-продажу (п. 9 ПБО 16/02). Як зазначалося вище, за правилами міжнародного стандарту IFRS 5 реалізація майнового комплексу (або його частини), навпаки, є підставою для переведення відповідних необоротних активів в категорію утримуваних для продажу за наявності затвердженого плану припинення діяльності сегмента. Таким чином, при трансформації звітності за правилами МСФЗ можуть знадобитися коригування звітності щодо вартості активів реалізованого сегмента діяльності і виділення в балансі групи вибувають необоротних активів.

Згідно п. 9 ПБО 16/02 при припиненні діяльності шляхом продажу окремих активів та припинення окремих зобов'язань оцінка вибувають активів повинна здійснюватися за поточною ринковою вартістю за вирахуванням витрат на його вибуття. Результат переоцінки при цьому повинен відображатися в обліку за правилами того бухгалтерського стандарту, який регулює облік категорії вибуває активу. Таким чином, порядок переоцінки окремо реалізованих активів аналогічний правилам МСФЗ, якщо ринкова вартість [5] і справедлива вартість збігаються за величиною.

У будь-якому випадку баланс за МСФЗ вимагатиме відокремленого виділення вибувають необоротних активів і зобов'язань.

При припиненні діяльності шляхом відмови від її продовження, у разі неможливості продажу активу, величина зниження вартості активу буде збігатися з його вартістю, що відображається у бухгалтерському балансі. З точки зору МСФЗ актив, від якого передбачається відмовитися без продажу, також не розглядається в якості необоротні активи для продажу, і, отже, на нього не поширюються вимоги IFRS 5 про оцінку.

Вимоги вітчизняного ПБО 16/02 до розкриття інформації про припинення діяльності узгоджуються з вимогами МСФЗ. А саме: як для цілей МСФЗ, так і для цілей російської звітності у Вас можуть запитати суми доходів, витрат, прибутків або збитків до оподаткування та суму нарахованого податку на прибуток, що відносяться до діяльності, що припиняється, а також іншу суттєву інформацію, що відноситься до припинення діяльності. На жаль, такого роду інформація, як правило, залишається за рамками бухгалтерської звітності російських компаній.

[1] У фінансовій звітності компанії, складеної в умовах припинення будь-якого сегменту діяльності, відповідно до міжнародного стандарту IFRS 5 необхідно відокремлений уявлення фінансових показників по діяльності, що припиняється і продовжує діяльність.

[2] Положення з бухгалтерського обліку ПБО 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів», затверджене Наказом Мінфіну РФ від 9 червня 2001 № 44н.

[3] Положення з бухгалтерського обліку ПБО 16/02 «Інформація по діяльності», затверджене Наказом Мінфіну РФ від 2 липня 2002 № 66н.

[4] Положення з бухгалтерського обліку ПБО 16/02 «Інформація по діяльності», затверджене Наказом Мінфіну РФ від 2 липня 2002 № 66н.

[5] Згідно п. 29 Методичних вказівок по обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну РФ від 13 жовтня 2003 № 91н, при визначенні поточної ринкової вартості можуть бути використані дані про ціни на аналогічні основні засоби, отримані в письмовій формі від організацій-виробників; відомості про рівень цін, наявні в органів державної статистики, торгових інспекцій, а також в засобах масової інформації та спеціальної літератури; експертні висновки (наприклад, оцінювачів) про вартість окремих об'єктів основних засобів.