У міжнародній обліковій практиці необхідність консолідації фінансової звітності обумовлена ​​?? процесами концентрації та централізації капіталу, появою дочірніх підприємств, філій в рамках концернів і груп компаній, створенням підприємств із залученням іноземного капіталу і іншими інтеграційними процесами в економічній сфер.

В. Європі консолідована фінансова звітність стала складатися значно пізніше. Так, в законодавстві. Великобританії перша згадка про консолідовану звітність датується 1947 році ,. Німеччині - 1965 році ,. Фран нції - 1986 році. Однак уже в 20-х роках XX ст перші публікації з цього питання з'явилися в. Великобританії, а. Лондонська Фондова біржа стала вимагати подання консолідованої фінансової звітності в 1939 р У 1967 р лише 22 французькі компанії оприлюднили консолідований баланс і тільки в 1986 р вимоги до розкриття консолідованої фінансової звітності у. Франції стали обов'язковими. В. Данії ,. Нідерландах консолідація фінансової звітності набула поширення в 30-х роках XX. В. Німеччини вона стала обов'язковою лише з 1990 р Незначно практика складання консолідованої фінансової звітності поширенню а в таких європейських країнах, як. Греція ,. Іспанія ,. Італія, Італія.

Теорія і практика складання консолідованої фінансової звітності в різних країнах має суттєві відмінності, основними параметрами яких є:

- неоднаковий ступінь поширення консолідованої фінансової звітності;

- різні підходи до тлумачення категорії групи з точки зору консолідації;

- неоднакові обсяги інформації, публікується компаніями;

- різні методи консолідації

Комітет міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та. Комісія. Європейського. Союзу намагаються подолати існуючі розбіжності, але усунути їх повністю навряд чи вдасться. Цими міжнародними організація ями оприлюднені нормативні документи з проблем консолідації фінансової звітності, серед яких найбільш важливими є Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку : 27 «Консолідована та окрема фінанс ові звіти", 14 "Звітність за сегментами", 21 "Вплив змін валютних курсів", 28 «. Інвестиції в асоційовані компанії"; 31 «. Частки у спільних підприємствах »; 39 «. Фінансові інструменти: визнання та оцінка "; 40" Інвестиційна нерухомість ",. Міжнародний стандарт фінансової звітності 3« Об'єднання бізнесу »;. Четверта. Директива. ЄС про річну фінансову звітність акціонерних компаній з обмеженою відповідальністю прийнята 25 липня 1978 p ;. Сьома. Директива . ЄС про консолідовану звітність, прийнята 13 червня 19831978 p.;. Сьома. Директива ЄС про консолідовану звітність, прийнятя 13 червня 1983 р.

Широко висвітлені питання складання консолідованої фінансової звітності в законодавчих актах і ?? облікових стандартах. Великобританії: в. Законі про компанії 1985 p ;. Положеннях по стандартним обліковим п практиці: 1 "Облік в асоційованих компаніях", 14 "Звітність групи", 22 " облік гудвілу ", 23" Облік придбання і об'єднання "ї та; Облік придбання и об'єднання" та ін.

В. Німеччини питання консолідації фінансової звітності викладені в. Торговому кодексі, виданому в 1990 р, і інших законодавчих актах. Варто зазначити, що нормативна база , Присвячена проблемі консолідуючих орендованого фінансової звітності, переглядається, уточнюється відповідно до вимог часу, накопиченої інформації, розвитку науки і техніккі.

У процесі консолідації фінансової звітності першочерговим завданням є вибір оптимального варіанту об'єднання підприємства, тобто створення корпоративної групи за допомогою спеціальних методів, забий езпечують здійснення контролю діяльності одного підприємства дру.

Згідно. МСБО 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність», групою вважається об'єднання підприємств , До складу якого включаються материнська компанія і всі її дочірні підприємства групи розглядається ся як окрема економічна одиниця і не є юридичною особочною особою.

дочірнім підприємством є компанія, яка знаходиться під контролем іншого (материнської) компанії. При використанні методу обліку інвестицій на консолідованій основі за умови, що компанії-інвестору належить ь більше 50% акцій іншої компанії, в яку здійснюються інвестиції , Дочірнє підприємство є об'єктом інвестиції. Материнська компанія - це компанія, яка має одне або кілька дочірніх підприємств і осу ет контроль за їх діяльністю. Вона розглядається як компанія-Інвесттор.

МСБО 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність» передбачає контроль як повноваження управляти фінансовою та операційною політикою підприємства з метою отримання вигод від його діяльності

Критерієм безумовного контролю дочірнього підприємства володіння материнською компанією більш ніж половиною його голосів. Однак слід зазначити, що контроль може здійснюватися і в тому випадку, коли матер гульденів компанія володіє не більше 50% голосів підприємства, при наявності:

- угоди з іншими інвесторами, що передбачає за материнською компанією право вирішального голосу при прийнятті тактичних і стратегічних рішень щодо діяльності підприємства;

- права визначати структурний і персональний склад ради директорів (виконавчого органу) підприємства;

- угоди з іншими інвесторами, що передбачає право управляти фінансовою та операційними політиками іншого суб'єкта

В юридичному аспекті материнська компанія і її дочірні підприємства є окремими юридичними особами і складають окремі фінансові звіти

З огляду на, що користувачів фінансової звітності материнської компанії цікавить фінансовий стан і результати діяльності дочірніх підприємств, що знаходяться під її контролем, то в багатьох країнах нах світу поряд з фінансовою звітністю окремих компаній складається звітність, яка відображає фінансове становище, результати діяльності та рух грошових потоків групи. Така звітність називається консолідова ної фінансовою звітністю. Вона надає фінансову інформацію про групу як про єдиний підприємство, незалежно від юридичних обмежень окремих юридичних осіб. Схематично взаємозв'язок материнської компанії та дочірніх підприємств в процесі консолідації можна представити в наступному вигляді (рис 72 7.2).

Створення групи як економічної одиниці регламентується. МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" Цей стандарт визначає групу як об'єднання окремих підприємств в одну господарську одиницю в результаті приєднання од ного підприємства до іншого або отримання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого. Згідно. МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", об'єднання підприємств з огляду на організацію про облікових процесу здійснюється двома методами, а саме: придбання або об'єднання інтересео об'єднання інтересів.

. Рис 72. Схема взаємозв'язку материнської і дочірньої компаній

Придбання - це таке об'єднання підприємств, при якому материнська компанія (покупець) отримує контроль над чистими активами та фінансової і операційної діяльністю іншого підприємства в обмін на переду. Ачу активів, прийняття зобов'язань або випуск ак.

Метод об'єднання інтересів передбачає, що акціонери об'єднуються компаній контролюють всі або практично всі свої чисті активи і діяльність для досягнення подальшого спільного розподілу ризиків і в вигод від об'єднання. При цьому одну зі сторін не можна визначити як покупця. Разом з тим в процесі об'єднання акціонери дочірньої компанії стають акціонерами матерінскойої.

В результаті злиття підприємств відбувається їхнє економічне об'єднання або юридичне злиття. Якщо після об'єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами, то сталося економічне. Об'єднати ня. Наприклад, в результаті придбання одним підприємством контрольного пакета акцій іншого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупателюця.

Юридичне злиття відбувається тоді, коли:

а) активи і зобов'язання одного підприємства передаються іншому і перше підприємство ліквідується;

б) активи і зобов'язання обох підприємств передаються новому і обидва ліквідуються

Зарубіжна практика свідчить, що в більшості випадків об'єднання підприємств здійснюється в результаті приєднання одного підприємства до іншого, тобто за методом придбання

Придбання контролю за чистими активами і діяльністю інших підприємств відображається в обліку покупця за вартістю придбання. Вона включає суму сплачених грошових коштів або їх еквівалентів або справедливої ​​ливу вартість на дату обміну інших компенсацій за придбання, надані покупцем в обмін на контроль над чистими активами іншого підприємства, а також витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням, до яких відносяться: витрати на реєстрацію послуг бухгалтерів, аудиторів, юристів, оцінювачів та інших консультантів.

Ця інформація надає покупцеві можливість контролювати придбані ідентифіковані чисті активи, які складають різницю між ідентифікованими активами і були ідентифіковані зобов'язаннями придбаного підприємства а. Ідентифікованими називаються придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання можуть бути відокремлені від підприємства і відповідають критеріям визнання статей балансу, а саме:

- їх оцінка може бути достовірно визначена;

- очікується отримання (або зменшення) в майбутньому економічних вигод в результаті використання активу (погашення зобов'язання)

Будь-яке перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих чистих активів, придбаних на дату обмінної операції, вважається гудвілом і визнається як актив

Гудвіл - це ділова репутація підприємства, яка становить сукупність факторів, що забезпечують можливість отримання надприбутку. До них відносяться: місцезнаходження підприємства, кваліфікація фахівців рез них рівнів і т.п .. Як правило, ці фактори враховуються при визначенні ринкової ціни предпріятійва.

Гудвіл, що виникає при придбанні, є сумою, що сплачена покупцем в надії отримати в майбутньому економічну вигоду. Майбутня економічна вигода може бути результатом синергії

Після придбання підприємства гудвіл визначається як різниця між вартістю його придбання і справедливою вартістю придбаних ідентифікованих чистих активів на дату придбання

Сума гудвілу підлягають капіталізації, тобто відображається у складі активів покупця за собівартістю протягом строку корисного використання гудвіл амортизується. Період амортизації гудвілу визначається покупцем підприємства з урахуванням терміну, протягом якого очікується надходження майбутніх економічних вигод, але не повинен перевищувати двадцяти років, починаючи з дати прізнаніяня.

Оцінка терміну корисного використання гудвілу повинна здійснюватися з урахуванням наступних факторів:

а) очікуваний термін функціонування підприємства;

б) вплив змін у попиті, старіння продукту та інших економічних чинників;

в) очікувана тривалість терміну трудової діяльності керівних працівників та провідних фахівців;

г) очікувані дії конкурентів;

д) правові норми і обумовлені контрактом умови, що впливають на строк корисного використання гудвілу

Виходячи з того, що термін корисного використання гудвілу визначити складно, рекомендується нарахування амортизації здійснювати протягом п'яти років. При цьому слід застосовувати прямолінійний метод

Перевищення (на дату обмінної операції) частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання свідчить про наявність негативного гудвілу (бедві мул.

При об'єднання інтересів облік об'єднаних підприємств ведеться так, ніби їх діяльність триває окремо, як і раніше, не дивлячись на те, що вони знаходяться в спільному володінні і під заг ним керівництвом. Об'єднане підприємство розробляє єдину уніфіковану облікову політику. У зв'язку з цим активи, зобов'язання і власний капітал об'єднуються підприємств відображаються в обліку і фінанс овій звітності за їх балансовою вартістю. Коригування цієї вартості здійснюється тільки з урахуванням відповідності облікову політику і її застосування до всіх періодів, включених в звітності. При цьому позитивного або негативного гудвілу не виникає. Крім того, при складанні фінансової звітності об'єднаного підприємства не беруться до уваги результати операцій між об'єднаними підприємствами. Ви витрати, пов'язані з об'єднанням інтересів (плата за реєстрацію, витрати на інформаційні та консультаційні послуги і т.д.) враховуються в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесенинесені.

Таким чином, незалежно від методу об'єднання підприємств, створена група - це материнська компанія і всі її дочірні підприємства. Згідно. МСБО 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність», фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти єдиного підприємства, вважаються консолідовану фінансову звітністю звітністю.

Консолідована фінансова звітність повинна подавати материнська компанія. У деяких випадках материнська компанія звільняється від подання консолідованої фінансової звітності, а саме:

- якщо вона фактично перебуває в повній власності іншого суб'єкта господарювання;

- за згодою меншини акціонерів, коли вона майже повністю (не менше 90% акцій з правом голосу) належить іншому підприємству

Материнська компанія, яка публікує консолідовану фінансову звітність, повинна включати в її склад всі дочірні підприємства: як зарубіжні, так і національні. Винятком є ​​дочірні підприємства, бул чи придбані та утримуються виключно для продажу найближчим часом, в результаті чого контроль за ними носить тимчасовий характер, або функціонування яких здійснюється в умовах жорстких довгострокових ог ь щодо їх здатності передавати кошти материнської компанії.

Основними формами звітів, що входять до складу консолідованої фінансової звітності є: консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки і збитки , Консолідований звіт про рух грошових коштів, пр рімітки до консолідованої звітності. Згідно. МСБО 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність», консолідована фінансова звітність складається з консолідованого балансу, консолідованого звіту про приб тки і збитки та приміток до отчетек до звітів.

У різних країнах в структурі консолідованої фінансової звітності мають місце відмінності. Так, в. США компанії оприлюднять консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки і збитки, консолідовані ний звіт про рух грошових коштів та примітки до звітів. Склад консолідованої звітності компаній. Великобританії такий же, як в американських, але, крім того, додатково подається баланс материнської комп ніії.

У західноєвропейських країнах консолідована звітність, згідно. Четвертою і. Сьомий. Директивами. ЄС, включаючи консолідовані: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух капіталу, рух грошових коштів в примітки до звітів, висновки аудитора. Разом з тим, слід зазначити, що ст. Німеччині і. Франції відсутні уніфіковані вимоги щодо оприлюднення консолідованої фінансової отчетностіі.