№4 2003 рік
Лосицький О.А.
начальник відділу загального аудиту ТОВ АКГ «Акція»

Для здійснення своєї діяльності організації набувають товарно-матеріальні цінності, користуються роботами і послугами сторонніх організацій, сплачуючи при цьому ПДВ, включений в їх вартість. За загальним правилом суми «вхідного» ПДВ приймаються до відрахування. Однак в ряді випадків організації включають їх до складу витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток. У статті розглянуті умови та порядок включення сум «вхідного» ПДВ до складу витрат з урахуванням останніх змін податкового законодавства.

Коли ПДВ включається до витрат

Федеральний закон від 29.05.2002 № 57-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у видаткову частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації» (далі - Закон № 57-ФЗ) торкнувся більшість статей глави 21 «Податок на додану вартість »НК РФ.

Стаття 170 «Порядок віднесення сум податку на витрати по виробництву і реалізації товарів (робіт, послуг)» глави 21 НК РФ викладена в новій редакції. У чому суть змін?

З внесенням змін до п. 2 і скасуванням п. 6 ст. 170 НК РФ вирішене питання про порядок включення в обумовлених випадках сум ПДВ, пред'явлених покупцям при придбанні товарів (робіт, послуг), в тому числі основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів, або фактично сплачених ними при їх ввезенні на територію Російської Федерації в складі їх вартості.

Дійсно, згідно з попередньою редакцією п. 2 ст. 170 НК РФ такі суми ПДВ підлягали включенню до складу витрат, які приймаються до відрахуванню при обчисленні податку на прибуток організацій. При цьому у вартість товарів (робіт, послуг) вони включалися тільки у випадках, наведених в п. 6 ст. 170 НК РФ в попередній редакції:

- при придбанні (ввезенні) товарів (робіт, послуг) особами, які не є платниками ПДВ або звільненими від обов'язків платника податків згідно зі ст. 145 НК РФ;

- при придбанні (ввезенні) майна, що амортизується для виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації (передачі) яких не визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) відповідно до п. 2 ст. 146 НК РФ.

Очевидно, що цілий ряд платників ПДВ, які не були платниками податку на прибуток, наприклад організації, переведені на сплату єдиного сільськогосподарського податку, стикалися з проблемою обліку сум ПДВ, які вони не могли пред'явити до відрахування.

Застосування п. 2 ст. 170 НК РФ в попередній редакції в ряді випадків призводило до того, що вартість цінностей, відображена в бухгалтерському обліку, відрізнялася від їх вартості в податковому обліку. Так, відповідно до п. 6 ПБУ 5/01 [1] невідшкодовані суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням матеріально-виробничих запасів, пропонується відносити на збільшення фактичної собівартості запасів. Аналогічна норма міститься в п. 8 ПБО 6/01 [2] і п. 6 ПБО 14/2000 [3] .

Для цілей оподаткування прибутку суми не відшкодовується з бюджету ПДВ у випадках, передбачених попередньою редакцією п. 2 ст. 170 НК РФ, слід враховувати в складі інших витрат, які в повному обсязі відносяться до непрямих і зменшують прибуток організацій в періоді їх фактичного виникнення.

Суть змін полягає в наступному. «Вхідний» ПДВ, який неможливо прийняти до відрахування, зменшує оподатковуваний прибуток не одноразовий в складі інших витрат (як було раніше), а при списанні товарно-матеріальних цінностей (з включеним в їх вартість сплаченого ПДВ) у виробництво, а також через амортизаційні відрахування (ОС і нематеріальних активів).

Нова редакція п. 2 ст. 170 НК РФ уточнила перелік випадків, коли ПДВ, який неможливо прийняти до відрахування, враховується у вартості товарів (робіт, послуг). Фактично нова редакція даного пункту включила в себе положення пунктів 2 і 6 ст. 170 НК РФ в попередній редакції.

Розглянемо випадки, передбачені п. 2 ст. 170 НК РФ, коли суми ПДВ, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів (в тому числі ОС і нематеріальних активів), робіт, послуг або фактично сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію РФ, підлягають обліку у вартості придбаних цінностей.

Випадок 1 - придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), в тому числі ОС і нематеріальних активів, що використовуються для операцій з виробництва і (або) реалізації, а також передачі (виконання, надання) для власних потреб товарів (робіт, послуг ), що не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування).

приклад 1

Федеральне державне унітарне підприємство «Науково-дослідний інститут" Граніт "» виконує науково-дослідні роботи за рахунок коштів федерального бюджету. При цьому був придбаний хімічний реактив вартістю 1200 руб. (з урахуванням ПДВ - 200 руб.). У встановлені терміни від постачальника реактиву був отриманий відповідний рахунок-фактура. При проведенні дослідження реактив був повністю витрачений.

В даному випадку були здійснені операції, що звільняються від оподаткування на підставі пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

У бухгалтерському обліку ця ситуація відображається такими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 1200 руб. - постачальнику реактиву перераховані грошові кошти;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 1000 руб. - придбаний реактив оприбутковано в складі матеріалів;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 200 руб. - виділено ПДВ, сплачений постачальнику реактиву;

Дебет 10-1 Кредит 19-3

- 200 руб. - сума сплаченого ПДВ включено у вартість придбаного реактиву;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 1200 руб. - вартість використаного реактиву (включаючи суму сплаченого ПДВ) списана на собівартість виконуваних робіт.

Випадок 2

- придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), в тому числі ОС і нематеріальних активів, що використовуються для операцій з виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не визнається територія Російської Федерації. приклад 2

ЗАТ «Вимпел» за договором з замовником виконує будівельно-монтажні роботи на території іноземної держави. Для їх виконання був придбаний комп'ютер вартістю 30 000 руб. (в тому числі ПДВ - 5000 руб.). Витрати з транспортування комп'ютера склали 600 руб. (в тому числі ПДВ - 100 руб.).

В даному випадку виконуються будівельно-монтажні роботи пов'язані з нерухомим майном, що перебуває на території іноземної держави. Отже, на підставі пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ місцем реалізації даних робіт територія Російської Федерації не визнається.

У міру оплати і надходження комп'ютера виконані наступні бухгалтерські записи:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 25 000 руб. - оприбутковано отриманий комп'ютер;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 5000 руб. - виділено ПДВ, сплачений постачальнику;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 500 руб. - відображені витрати з доставки комп'ютера;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 100 руб. - виділено ПДВ, сплачений транспортної організації;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 600 руб. - оплачена вартість комп'ютера і послуг з доставки;

Дебет 08-4 Кредит 19-1

- 5100 руб. - ПДВ, сплачений постачальнику і транспортної організації, віднесений до вартості комп'ютера;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 30 600 руб. - введений в експлуатацію комп'ютер включений до складу ОС ЗАТ «Вимпел».

- придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), в тому числі основних засобів і нематеріальних активів, особами, які не є платниками ПДВ або звільненими від виконання обов'язків платника податків щодо обчислення та сплати ПДВ.

Випадок 4 - придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), в тому числі основних засобів і нематеріальних активів, для виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації (передачі) яких не визнаються реалізацією товарів ( робіт, послуг) відповідно до п. 2 ст. 146 НК РФ.

У випадках 3 і 4бухгалтерскіе записи з обліку придбаних цінностей аналогічні наведеним для випадку 2.

Якщо організація здійснює операції, як оподатковувані, так і не обкладаються ПДВ

Особливу увагу на внесені зміни необхідно звернути бухгалтерам організацій, серед видів діяльності яких присутні операції, як оподатковувані ПДВ, так і звільняються від нього. У таких організацій неминуче виникають витрати, пов'язані з видами діяльності, що підпадають під різні режими оподаткування.

До вступу в силу змін і доповнень, внесених Законом № 57-ФЗ, до таких організацій пред'являлося вимога про ведення окремого обліку виручки від кожного з видів діяльності, що підпадає під різні режими оподаткування.

Нова редакція п. 4 ст. 170 НК РФ також зобов'язує платників податків вести окремий облік сум ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах), в тому числі ОС і нематеріальних активів, що використовуються для здійснення як оподатковуваних податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій. При невиконанні вимоги про роздільному обліку сум ПДВ організація втрачає право як на включення сум ПДВ, сплаченого постачальникам в складі податкового вирахування, так і на його облік в складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг). Принципи ведення окремого обліку організація повинна розробити самостійно і закріпити їх у положенні по обліковій політиці. Одним із способів постановки роздільного обліку може бути ведення окремих субрахунків до рахунків з обліку виручки, обліку витрат, ПДВ по придбаних цінностей.

Розрахунок сум ПДВ, які приймаються до відрахуванню і враховуються у вартості товарів (робіт, послуг), здійснюється в наступному порядку (п. 4 ст. 170 НК РФ):

- суми сплаченого ПДВ приймаються до відрахування або враховуються у вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), - по товарах (робіт, послуг), в тому числі ОС і нематеріальних активів, що використовуються для здійснення як оподатковуваних ПДВ, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій;

- зазначена пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), в загальній вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за податковий період.

Таким чином, в новій редакції НК РФ визначено, що при розрахунку враховується вартість відвантажених товарів, а не виручка від їх реалізації, як було передбачено попередньою редакцією.

Відзначимо, що НК РФ не дає однозначної відповіді на питання, що розуміється під «вартістю відвантажених товарів»: їх балансова вартість або відпускна (виручка)?

На думку автора, в даному випадку слід виходити з відпускної вартості товарів (робіт, послуг), відображеної в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 90 «Продажі», тобто податок потрібно розподіляти пропорційно «відвантаженої» виручці.

У жовтні 2002 року «відвантажена і сплачена» виручка федерального державного унітарного підприємства «Науково-дослідний інститут" Квант "» (ФГУП «НДІ Квант») від реалізації науково-дослідних робіт склала 100 000 руб. (без ПДВ), а «відвантажена і сплачена» виручка від реалізації геолого-розвідувальних робіт - 48 000 руб. (з урахуванням ПДВ - 8000 руб.). При виконанні робіт були придбані і використані витратні матеріали загальною вартістю 1200 руб. (з урахуванням ПДВ - 200 руб.). Науково-дослідні роботи мають звільнення від ПДВ, геолого-розвідувальні роботи оподатковуються в загальному порядку.

Частка виручки від реалізації геолого-розвідувальних робіт склала 28,57%:

40 000 руб .: (100 000 руб. + 40 000 руб.).

В обліку підприємства в жовтні 2002 року мають бути виконані наступні бухгалтерські записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 1200 руб. - перераховані кошти постачальнику витратних матеріалів;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 1000 руб. - придбані товарно-матеріальні цінності оприбутковані в складі матеріалів;

Дебет 19 (субрахунок «ПДВ, який підлягає розподілу») Кредит 60

- 200 руб. - виділено ПДВ, сплачений постачальнику;

Дебет 68 (субрахунок «ПДВ») Кредит 19

- 57,14 руб. - частка сплаченого постачальникам ПДВ прийнята до відрахування (200 руб. Х 28,57%);

Дебет 10-1 Кредит 19

- 142,86 руб. - решта ПДВ врахована у вартості придбаних матеріалів;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 1142,86 руб. - вартість витрачених матеріалів (з урахуванням відповідної частки ПДВ) списана на собівартість виконуваних робіт.

Відзначимо, що чинним законодавством вирішується не розподіляти ПДВ в тих податкових періодах, коли частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), які не обкладаються ПДВ, не перевищує 5% загальної величини витрат на виробництво. Тоді організація має право пред'явити до відрахування всю суму податку, сплачену постачальникам відповідно до порядку, передбаченого ст. 172 НК РФ.

Порядок вступу змін в силу

Статтею 16 Закону № 57-ФЗ передбачено, що даний закон вступає в силу після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування, тобто з 1 липня 2002 року, так як він був опублікований в «Российской газете» 31 травня 2002 року. При цьому дія положень цього закону поширюється на відносини, що виникли з 1 січня 2002 року.

Однак організація може скористатися нормою, викладеною в п. 2 ст. 5 НК РФ. Даною нормою закріплено, що акти законодавства про податки і збори, «що встановлюють нові податки і (або) збори, що підвищують податкові ставки, розміри зборів, які встановлюють або обтяжують відповідальність за порушення законодавства про податки і збори, що встановлюють нові обов'язки або іншим чином погіршують положення платників податків або платників зборів, а також інших учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори, зворотної сили не мають ».

Бухгалтеру організації, яка застосовує це положення, треба бути готовим мотивовано довести, що внесені поправки дійсно погіршили становище організації. Наприклад, організація виконувала науково-дослідні роботи. Для цілей оподаткування прибутку вона враховувала суми ПДВ, які пред'являли постачальники матеріалів, використовуваних для виконання таких робіт, в складі інших витрат. Подібні витрати відносяться до непрямих витрат і зменшують оподатковуваний прибуток безпосередньо в періоді їх виникнення. З набранням чинності поправок суми такого податку будуть зменшувати прибуток в складі вартості використовуваних матеріалів, тобто в складі прямих витрат. У цьому випадку, на думку автора, організація має право застосовувати внесені зміни починаючи з 1 липня 2002 року.

[1]

Положення з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5/01) затверджено наказом Мінфіну Росії від 09.06. 2001 року № 44н.

[2] Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6/01) (зі змінами від 18.05.2002) затверджено наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 № 26н.

[3] Положення з бухгалтерського обліку «Облік нематеріальних активів» (ПБУ 14/2000) затверджено наказом Мінфіну Росії від 16.10. 2000 року № 91н.